审计市场结构的现实状况、深层成因与对策建议，本文主要内容关键词为：成因论文,对策论文,状况论文,现实论文,结构论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计市场结构的现状：以江苏为例
根据产业组织理论，影响市场结构的最主要的因素是市场集中度、市场壁垒和规模经济。①本文从市场集中度和规模经济两个角度对江苏审计市场结构的现状进行分析。
(一)审计市场的集中度
行业集中度(Concentration Ratio)是指规模最大的前几家企业的有关指标值(如销售额、增加值、职工人数、资产额等)占整个行业的份额，是度量市场结构的最常用、最简单易行的一种指标。②
贝恩最早运用绝对集中度指标对产业的竞争和垄断程度进行了分类研究，他根据前4位企业市场占有率(CR4)将集中类型分为六个等级，即极高寡占型(CR4＞75%)、高集中寡占型(65%＜CR4＜75%)、中(上)集中寡占型(50%＜CR4＜65%)、中(下)集中寡占型(35%＜CR4＜50%)、低集中寡占型(30%＜CR4＜35%)、原子型(CR4＜30%)。③
本文通过整理江苏资本市场2004～2008年间的上市公司年报数据，分别按照客户数量和客户资产规模两个指标来计算CR4，以反映江苏审计市场的集中程度。具体情况见表1。
从表1可以看出，按照贝恩的分类方法，江苏审计市场无论按照客户数量还是按照客户资产规模来计算，都呈现出寡占型的市场结构。其中，按照客户资产规模计算的CR4基本都在65%以上，说明江苏的审计市场结构已经具有一定的稳定性，属于高集中寡占型，2006年的CR4还超过了75%，呈现出极高寡占型的态势。有研究表明，审计行业的市场集中不会带来破坏性竞争，不会导致社会福利净损失，也不会剥夺消费者剩余。④
虽然近年来审计市场集中度不断提高，但这并不能说明江苏审计市场结构已趋合理化，集中度的提高主要是江苏公证、江苏天衡以及南京永华三家的贡献。“四大”虽然在实力上比这三家本土所都强，但是，由于我国注册会计师行业发展的特殊背景，使得我国审计市场整体呈现出强地域性的特征，江苏也同样如此。“四大”以及其他本土所在江苏资本市场的服务份额较低，这充分说明江苏高集中寡占型的审计市场结构的形成与“四大”在全球审计市场上的寡占地位的形成是不一样的。“四大”寡头地位的形成是较长时期激烈竞争的结果，而江苏公证、江苏天衡以及南京永华的寡头地位的形成则带有较强的地域特征。
(二)市场占有率的变动率
Baldwin和Gorecki提出的市场占有率的变动率(简称MOB)，可以用来衡量某一给定时期的在位厂商的市场占有率变动情况。其表达式为：
MOB用来反映审计市场的在位事务所之间市场占有率转换和变动状况，MOB值越大，表明市场的动态竞争程度越高。从其表达式也可以看出，即使是高度寡占型的市场结构，由于审计师的变更，各事务所的市场占有率在一定时期内仍会有所变动，仍然存在着激烈的竞争。实证研究表明，若只考虑客户来源为入选《财富》500强的企业，在1965～1975年间，“八大”在其占领的32个行业中有24个行业的市场份额存在显著变动。⑤尽管在美国市场占据垄断地位的“八大”事务所的市场占有率在逐步增加，但是在“八大”之间仍存在激烈的竞争。⑥
本文基于2005～2008年的数据，计算了江苏审计市场占有率的变动率(MOB)，见表2。
可见，虽然在江苏资本市场上，审计市场的集中度较高，呈现高寡占型，但是会计师事务所市场占有率的变化率却在减少，说明江苏资本市场上，大所之间的竞争程度在减弱。江苏寡占型审计市场结构的形成路径与“四大”明显不同，不是市场充分竞争的结果，只是具备了寡占型市场结构的“形”，而没有真正具备寡占型市场结构的“质”。
(三)规模经济的综合分析
本文沿用Stigle于20世纪50年代提出的生存竞争法，对事务所的规模经济进行考察。该方法测定最佳规模企业的基本过程是：先把某一产业的企业按规模分类，然后计算各时期不同规模企业所占的份额及其变化，以此判断该规模等级企业的效率和生存能力强弱。如果某等级企业的产出份额下降，则说明该规模的企业效率较低；反之，如果某等级企业的产出份额上升，则说明该规模的企业效率较高，处于规模经济的范围之中。⑦关于会计师事务所的规模经济状况可以从注册会计师(CPA)人数和客户资产规模两方面来分析。
1.执业人数与市场占有率分析
根据江苏资本市场2004～2008年的数据，并结合截至2008年的会计师事务所的CPA人数将事务所进行分级，由于南京永华与立信长江合并之后在百强所信息中不再单独披露，该所无2006年数据，因此在统计时将其剔除。按照不同规模等级统计出的市场占有率及其变动情况见表3。
从表3不难看出，与国际“四大”相比较，江苏具有证券执业资格的几家会计师事务所还存在较大差距。2008年百强所信息显示，“四大”的CPA人数分别是587人、749人、669人、550人，而江苏省内本土的事务所中只有江苏苏亚金诚的CPA人数超过了150人。可见，江苏的这几家会计师事务所虽然具备了证券执业资格，但是还不能称之为大所。
从市场占有率来看，2004～2008年间，“四大”的市场份额从45.71%到52.83%，增长了7.12%，呈现出明显的上升态势。这说明，“四大”整体上存在规模经济。相比之下，江苏本土事务所的市场份额均出现了不同程度的下降，丢失了不少的市场份额。这表明本土事务所还不具备与“四大”相抗衡的能力。
2.客户资产规模分析
产业经济学一般以边际成本和平均成本的关系来区别规模经济和规模不经济。由于数据资料获取的局限性，本文采用替代指标——客户资产来分析审计市场的规模经济性，见表4。
从表4可以看出，2006～2008年间，江苏公证、江苏天衡和南京永华按照客户资产规模核算的市场份额合计分别为78%、63%和61%，而德勤华永、安永大华的市场份额合计分别为9%、7%、6%。但是，和江苏公正、江苏天衡以及南京永华相比，“四大”合作所德勤华永虽然每年的客户数量只有一两家，客户数量占比极低，但其客户资产规模却非常大；另外一家合作所安永大华，每年的客户数量比德勤华永稍微多一些，其客户资产规模也一直稳定在前六位，这说明“四大”走的是高端客户路线。而江苏公证、江苏天衡和南京永华所服务的客户平均资产规模仅仅处于中下水平。
从以上分析可以看出，虽然江苏公证、江苏天衡以及南京永华无论在客户数量上还是在客户资产总规模上都处于领先地位，但是，江苏本省会计师事务所在平均客户资产规模上与“四大”存在很大的差距，规模经济效应不明显。
江苏弱竞争性寡占型市场结构的主要成因
通过对江苏审计市场现状的分析可以看出，目前江苏审计市场结构已经呈现出寡占型特征，但是江苏审计市场的竞争程度还不够，江苏本省大所的实力与“四大”相比还存在较大差距，还不能很好地满足高端资本市场的需求。其成因主要有以下几个方面：
(一)特殊国情下的历史根源
在西方发达国家，审计需求产生于两权分离，资产所有者为监督资产管理者而产生了对审计的需要，而资产管理者为了解除自身的责任也需要独立的第三方审计。而在我国，注册会计师审计的诞生源于政策监管的需要，会计师事务所最初也是挂靠在具体的行政或事业单位之下，带有较为浓厚的行政色彩。而对于上市公司来讲，对审计本身根本没有真正的需求，只是为了应付监管者才聘请事务所进行审计。长期以来，我国上市公司所有者缺位现象较为突出，企业管理层既当“运动员”又当“裁判员”，严重影响了审计的独立性。上市公司在选择事务所时往往倾向于选择本地的事务所，本地的事务所出于节省成本的需要，也对本地的客户情有独钟。
(二)行政干预造成市场分割
我国审计市场存在严重的行政干预问题，从而导致了审计市场地区分割现象，不利于大规模事务所的脱颖而出，严重影响了我国审计资源的流动性，也影响了审计质量的提高。在现有的行政垄断行业中，政府主管部门的利益往往与其所属的关联企业利益深深地结合在一起。一些地方政府对本地的企业在争取上市资格和发行额度等方面给予“特殊关照”，而有关事务所也会受到来自企业和地方政府的“特殊关照”。这种情况下，审计质量难以得到保证。行政干预限制了我国会计师事务所进入某些领域，人为地为审计市场设置了壁垒，阻碍了市场的公平竞争。
(三)“四大”进入市场的特殊待遇
从上述的分析中我们可以看出，就市场份额而言，目前国际“四大”对江苏公证、江苏天衡、南京永华并没有太大的影响。国际“四大”主要占领两部分市场：外商投资企业和海外上市的内资公司。这两部分都是我国执行改革开放和引进外资政策所衍生出来的新市场，而部分A股审计市场又几乎是正好为其准备的。⑧这与我国整体的资本市场环境有关。长远来看，随着“四大”对中国市场的投资和业务扩张的加剧，其市场份额也会不断增加。
(四)事务所对人才的重视不足
企业间最根本的竞争便是人才的竞争。国内会计师事务所要发展壮大就要有高素质的人才队伍。近几年，国际“四大”不仅在抢占中国会计领域的市场份额，同时也在抢中国会计领域的优秀人才。江苏公证、江苏天衡和南京永华等事务所CPA的人数在2004～2008年间不仅没有明显增加，反而每年都有所减少。而“四大”的CPA人数每年都呈现递增的趋势，很明显，“四大”已经成了人才的“聚宝盆”。
(五)审计市场开放程度不够
从审计任期情况可以看出江苏审计市场的开放程度不高。审计任期可根据上市公司上市当年起历年的事务所聘任信息来确定。具体来说，把上市当年审计作为事务所任期的第一年，如果以后未发生事务所变更，那么事务所任期按年累加；如果发生事务所变更，那么将变更当年作为新任事务所任期的第一年；如果发生事务所合并，那么合并前后的事务所任期连续计算。⑨我们剔除了无法搜集到数据的事务所，按照截至2006年的审计年限，选取了14家样本，计算平均审计年限做大体比较，如图1。
图1 江苏资本市场上会计师事务所的平均审计任期
由图1可见，这14家事务所为客户提供审计服务的时间平均在5年以上，多数在7～10年，安永大华的审计任期还达到了13年。国内关于审计任期的研究还不是很成熟，还没有得出一致的结论，相关的研究都是将审计任期和审计质量联系起来。例如，有的研究发现审计任期与公司操纵性利润的绝对值呈正U型关系，当审计任期小于一定年份(约6年)时，审计任期的增加对审计质量具有正面影响；当审计任期超过一定年份(约6年)时，审计任期的增加对审计质量具有负面影响。⑩
审计任期从另一个侧面说明江苏资本市场上会计师事务所的客户资源相对较稳定，长期内没有太大的变动。这表明江苏审计市场资源流动性不高，开放程度不足，不利于有效竞争，从长远来看，也会阻碍江苏资本市场向良性方向发展。
完善审计服务市场的对策建议
(一)借鉴“四大”发展经验，遵循市场竞争法则
1.发挥市场调节作用，减少政府干预
美国许多会计师事务所致力于合并的一个重要原因就是为了提高市场占有率，增强竞争力。高度寡占型的美国审计市场仍具有充分的竞争性。(11)通过不断兼并，国际“四大”形成了现在从业人数均在数千人以上、营业额达近百亿美元的巨大规模。在美国、意大利、日本以及荷兰，“四大”的审计客户占上市公司总数的比例由1988年的51%上升到2002年的78%，而在伦敦最大的几家上市公司全部都由“四大”审计。(12)
“四大”之所以能够有今天的强大，主要是因为市场发挥主要的调节作用，政府的行政干预较少，从而能够保证在审计市场上形成真正有效的供需关系。我国的事务所自诞生之日起就在政府的扶持下成长，随着资本市场的开放，审计服务的竞争也将越来越激烈，政府需要还市场充足的权限，不要过多干预，而应该以引导为主，在改善审计市场和资本市场的宏观环境上起主要作用，审计资源的配置应交给市场。这样，市场信息才能逐渐透明，优质的审计服务才能在资本市场上争取更大的份额，资本市场也才能更快更好地发展。
2.拓宽业务领域，突出特色化服务
国际“四大”的业务重心已经转移到市场潜力大、服务对象多的税务服务、管理咨询、公司理财、电子商务等新兴业务上。相比之下，江苏本土的会计师事务所还是以审计业务为主。随着江苏经济活动的日益深化，对会计师事务所的专业服务也提出了多元化的需求。除传统的财务报表审计服务之外，企业估值、税务代理、司法会计鉴证、破产清算管理、财务和管理咨询等服务需求也日益增多。要满足这些需求，客观上也需要事务所做大做强。
会计师事务所在走规模化、多元化发展道路的同时，还应结合本地区经济发展的特点，培养自身的服务特色。江苏公证、江苏天衡、南京永华可以根据长三角地区的经济特点，发展自身的服务特色，并在适当的时候通过分所等形式涉足其他区域的审计、会计业务，由此真正形成规模经营，保持在审计市场的领先地位。
3.发挥地域优势，实施人才竞争战略
在上述成因分析中已经提及“四大”在人才培养方面的重视程度远远超出国内大型会计师事务所。最新数据显示，2010年度“四大”会计师事务所校园招聘计划并未因金融危机而减少，安永为1500人，普华永道也为1500人，毕马威为1500～1700人，德勤为1200人。
国内会计师事务所亦应重视人才竞争，并且为人力资源质量的提高而加大投资。江苏不仅经济发达，而且是教育大省，应充分利用这些得天独厚的条件，加强省注协、高校、企业、会计师事务所之间的合作。一方面，加强对审计理论的研究以及审计技术方法的创新；另一方面，企业要为在校学生搭建实习平台，鼓励学生实地实习，提高审计操作水平；再者，省注协要开创与企业、高校以及会计师事务所的信息交流平台，让更多的人参与学习、探讨，同时省注协借助这个平台可以掌握更多的一手信息，及时发现各方的需求，并充分发挥自身的优势，为会计师事务所提供更多的优质服务和专业引导。
(二)推进事务所联合重组，做大做强创品牌
1.有针对性地并购，提高审计质量水平
从目前的执行情况来看，很多会计师事务所通过合并重组，壮大自身规模，提高承接业务能力和抗风险能力。然而，从大量的实证研究结果来看，我国的会计师事务所规模与审计质量并不存在显著的正相关关系，会计师事务所的规模化发展未能取得明显成效。合并重组事件在一定程度上扭转了审计市场集中度的下降趋势，但并未显著提升高级差会计师事务所的整体市场份额。(13)
本土会计师事务所想要在未来的审计市场上有所作为，规模化是其必经之路。但是，由于会计师事务所的工作极为特殊，其工作质量直接关系着资本市场的健康发展，因此，会计师事务所的规模化必须以保证提高资本市场的信息质量为前提。会计师事务所的规模化发展必须以提高独立审计质量水平为基础，这意味着只有使会计师事务所规模与审计质量呈现正相关关系，才能从根本上扩大会计师事务所的规模。
2.完善治理结构，注重组织文化交融
作为判别会计师事务所强大与否的一项重要指标，内部治理机制的完善程度一直是行业内的焦点。2006年6月中注协正式启动了事务所内部治理体系的建设工作，《会计师事务所内部治理指南(征求意见稿)》的出炉具有划时代意义。
改制后我国会计师事务所多数选择了公司制的组织形式，但是，由于改制后的会计师事务所还多少具有一些行政色彩，目前监事会在事务所内部治理中并没有发挥显著作用。而国外会计师事务所大多采用合伙制形式，该组织形式更有利于强化会计师事务所的法人责任，提高违规操作的成本，从而在一定程度上提高会计师事务所规范化执业的意识。
除了组织形式上的引导，还应该在全行业倡导一种文化上的融合。目前国内不少事务所合并后出现了文化上的不兼容现象，合并效果并不理想。真正意义上的大所不仅是资产实力大，更重要的是有着强势文化。一个好的事务所，首先是有好的组织文化，注重和谐、合作、协商。
(三)扩大审计需求，加强信息沟通
1.创造审计需求
提升资本市场吸引力就要加强公司治理，提高被审计客户对审计的内在自发的需求。目前上市公司聘请事务所进行审计大多不是出于真正意义上的自发需求，而是为了满足政府监管的需要。上市公司在选择会计师事务所的时候更多的是考虑审计质量以外的因素，比如审计费用、事务所的配合程度等，这非常不利于净化审计的执业环境。
加强公司治理，应加大股权改制力度，逐步完善审计委员会制度，提升审计委员会的地位。同时，应加快推进独立董事成员的职业化，建立一支知识结构完善、责任分工明确、时间精力充沛的独立董事队伍，确保审计委员会的内部监管功能落到实处。只有上市公司内部治理完善了，公司才会对高质量的审计产生强大的内在需求，才会去选择信誉好、知名度高、规模大的会计师事务所，从而也给本土的中小事务所带来压力和挑战，整个审计市场也才会有活力。
2.改善执业环境与信息沟通
其一，应协调推进行业法律环境、政策环境、市场环境等执业环境的改善。比如，协调落实《公司法》、《证券法》、《破产法》等法定审计制度；推动特殊的普通合伙制度实施；完善行业税收制度、收费政策、执业风险基金和执业责任保险制度；推动审计业务市场招投标行为的规范化和注册会计师聘用制度和机制的科学化；为注册会计师开拓高端市场创造平等竞争环境等。
其二，应构建信息交流平台，实现信息畅通。作为人力资本集中的行业，审计行业更加需要信息的交流，注册会计师协会应该为其提供更加广阔的交流平台。随着会计师事务所合并浪潮的不断高涨，不管是强强合并、强弱合并还是弱弱合并，它们都有需要交流和学习的地方。各地注册会计师协会应牵头组织各会计师事务所充分互动，让它们在信息交流过程中发挥主要的角色作用，实现信息的多向交流，多方共享。
①王俊豪：《现代产业组织理论与政策》，中国经济出版社2000年版，第8页。
②易琮：《有关审计市场集中度问题的探讨》，《中国注册会计师》2002年第5期。
③柯颖：《从过度竞争到寡头垄断：我国产业组织优化的选择》，《改革与战略》2002年第9期。
④刘明辉、徐正刚：《审计市场的有效结构：基于产业组织视角的分析》，《审计研究》2006年第2期。
⑤Dopuch and Simunic，“The Nature of Competition in the Auditing Profession：A Descriptive and Normative View”，In Regulation and the accounting profession，Edited by J.W.Buckley and F.Weston.Belmont，CA：Lifetime Learning Publications，1980，pp.77～94.
⑥Francis，J.R.and Krishnan，“Accounting accruals and auditor reporting conservatism”，Contemporary Accounting Research，1999，16(1)，pp.135～165.
⑦刘明辉、徐正刚：《中国注册会计师行业的规模经济效应研究》，《会计研究》2005年第10期。
⑧刘长涛：《中国会计师事务所与国际会计大公司的差异及发展对策》，《财会研究》2007年第2期。
⑨刘启亮：《事务所任期与审计质量——来自中国证券市场的经验证据》，《审计研究》2004年第4期。
⑩陈信元、夏立军：《审计任期与审计质量——来自中国证券市场的经验证据》，《会计研究》2006年第1期。
(11)Simunic，D.A，“The Pricing of Audit Services：Theory and Evidence”，Journal of Accounting Research，1980，8(1)，pp.161～190.
(12)周红：《四大的国际地位和中国审计市场结构优化》，《会计研究》2005年第3期。
(13)吴溪：《我国证券审计市场的集中度与注册会计师独立性》，《中国注册会计师》2001年第9期。
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