会计要素划分的比较研究，本文主要内容关键词为：要素论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计要素是一个最基本的会计概念，同时也是会计准则中极为重要的内容。关于会计要素的划分，当前存在一定的分歧。本文就此作以下比较研究。
一、会计要素与财务报表要素
会计要素是会计对象的基本内容，是对资金运动两种形态的基本分类。会计对象是指会计所反映和控制的内容，即会计的客体。有的会计著作由于侧重于适用性与技术性，不太注重理论抽象与归纳，未明确论述会计对象，因而也未运用“会计对象”一词。我国会计学者从50年代起就开始了对会计对象问题的研究，形成了多种不同的认识。目前，影响较为广泛的观点是：企业的会计对象是企业的资金运动。企业的资金运动有两种表现形式，即静态表现和动态表现。
资金运动的静态表现为资产、负债和权益（所有者权益），亦可称为静态三要素。它们之间的数量关系可用下列会计等式予以概括：
资产＝负债+权益（静态会计方程式）
资金运动的动态表现为资金循环与周转，具体表现为收入、费用、利润三要素，亦可称为动态三要素。它们之间的数量关系可用下列会计等式予以概括：
收入－费用＝利润（动态会计方程式）
企业的资金运动是静、动结合的统一体，也就是说会计六要素存在着有机联系。
国际会计准则委员会对财务报表要素的表述是：“财务报表描绘交易和其他事项的财务影响，是根据交易和其他事项的经济特性，把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。与资产负债表中财务状况的计量直接联系的要素，是资产、负债和产权。与收益表中经营业绩的计量直接联系的要素，是收益和费用”。可以看出，会计要素与财务报表要素都是分类的项目，两者在本质上没有区别，仅仅是认识归纳的角度不同。会计要素是对资金运动所作的基本分类，按照会计要素设置各类帐户，并按账户收集、整理、提供分类会计信息，在此基础上，编制财务报表，用财务报表总括提供企业的财务信息。对账户资料进行加工的编表过程，实质上是将交易和其他事项按照经济特性分成大类，从而描绘和揭示交易和其他事项对财务状况影响的过程，这些大类被称为财务报表的要素。
会计要素是对会计对象——资金运动的基本分类，根据会计要素科学设置众多账户，期末用报表对账户资料反映的交易和其他事项进行归纳分类，这种归纳分类与对资金运动的基本分类，口径是一致的，名称也是相同的。因此，可以理解为：“会计要素”是初始分类，而“财务报表要素”是终结分类。
二、海峡两岸会计要素划分的比较与评析
中国大陆1993年7月1日起施行的《企业会计准则》和台湾1982年7月1日公布的《一般公认会计原则汇编》中， 虽未明确提出“会计要素”概念，但在实际内容中，对会计要素都作了划分。中国大陆划分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素。台湾划分为资产、负债、业主权益、损益计算四大要素。
海峡两岸会计要素划分的共同点是：资产、负债、所有者权益（业主权益）三要素的含义和内容是完全相同的。两者的主要区别是：中国大陆明确划分有收入、费用、利润动态三要素，台湾仅以损益表示动态要素在一定时期变化的结果，并参与静态三要素的平衡。
中国大陆会计六要素的划分具有以下优点：
1.会计要素与会计对象在理论上协调一致。经过近半个世纪的研究，中国会计界对企业会计对象的认识逐步达成共识：企业的资金运动有静态和动态两种类型。会计要素作为会计对象的基本分类，属于会计对象的第二个层次。
2.会计要素与会计方程式、财务报表理论协调一致。如前所述，资产、负债、所有者权益三要素之间的数量关系，概括为第一会计方程式：资产＝负债+所有者权益，该方程式亦为建立资产负债表的理论依据；收入、费用、利润三要素之间的数量关系概括为第二会计方程式：收入－费用＝利润，该方程式亦为建立损益表的理论依据。
台湾会计四大要素的划分，突出了静态要素，没有将收入、费用、利润作为各自独立的会计要素，而是以“利润计算”涵盖收入、费用和利润。
三 中、美会计要素划分的比较与评析
美国财务会计准则委员会在《论财务会计概念第6 辑——财务报表的要素》（替代原第3辑）中，将会计要素划分为资产、负债、权益、 业主投资、派给业主款、总收益、营业收入、费用、利得、损失十大要素。
中、美会计要素划分的共同点是：①中、美两国都将会计要素分为静态要素与动态要素；②静态要素与资产负债表中财务状况的计量直接联系，动态要素与收益表（损益表）中经营业绩的计量直接联系。中、美会计要素划分的主要区别是：①美国将影响权益要素的两项重要内容——业主投资、派给业主款作为两个独立的会计要素；②美国将影响总收益（亦称综合净利）的两项特殊内容——利得、损失作为两个独立的会计要素。
通过比较可以看出，中、美会计要素划分的基本思路、基本格局是相同的。如果美国不考虑影响权益要素的业主投资与派给业主款和影响总收益要素的利得与损失，那么，中、美两国关于会计要素的划分就会完全一致。
美国十大会计要素的划分，其优点是：①突出了权益要素，不仅要求提供权益静态信息，而且要求提供权益重要变动的信息，有利于维护所有者权益；②突出了总收益（综合净利）要素，不仅要求提供经营性的收支——营业收入与费用，而且要求提供非经营性的收支——利得与损失。概括而言，美国会计要素比中国大陆会计要素多4个要素， 从而使权益和总收益要素分类比较详细，反映更为充分。但是，这种划分也有值得商榷的地方：①权益包括业主投资和派给业主款，就是说权益与业主投资和派给业主款是包容关系，将有包容关系的三者作为并列的三要素，在分类逻辑上是不科学的。②营业收入有与其配比的费用，而利得没有与其配比的费用；费用有与其配比的营业收入，损失没有与其配比的营业收入，这是营业收入与利得、费用与损失的重要区别。从这个意义上讲，将利得、损失与营业收入、费用作为并列的要素是有道理的。但是，利得与损失是总收益包含的内容，将利得、损失与总收益作为并列的要素也似欠妥当。
中国大陆会计要素划分具有前述两大优点，但笔者认为，还存在以下两方面的问题：
1.将利得、损失不单独作为会计要素是可行的，但是，将其内容归并在“利润”要素中，由于“利润”的界定含混不清，易引起多重矛盾。如“收入（营业收入）－费用＝利润”，此处的“利润”是经营成果，而《企业会计准则》第54条中将其定义为：“利润是企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额”，此处的“利润”很显然是美国的总收益或称综合净利。为了使相关会计理论、概念首尾一贯、协调一致，笔者建议将“利润”要素改称“综合净利”或“总收益”。
2.《企业会计准则》第44条将“收入”定义为：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”。一般人都非常清楚，营业收入仅是企业收入的主要部分，并非等同于收入，此处关于“收入”界定的条文，犯了大概念小内容匹配的毛病。同时，该条文还犯了“收入是……营业收入”概念循环的错误。笔者建议，将“收入”要素改称“营业收入”，这样既可使其概念与内容协调一致，同时也可使“营业收入”概念与其他相关概念协调。
四、中国与国际会计准则会计要素划分的比较与评析
国际会计准则在《关于编制和提供财务报表的框架》中，将会计要素划分为资产、负债、产权、收益和费用五大要素。而且明确“收益的定义包括了收入和利得”，“费用的定义包括了损失，也包括那些在企业日常活动中发生的费用”。
中国六大会计要素的划分与国际会计准则五大会计要素的划分，其基本思路和格局是相同的。它们的主要区别有两点：①中国将“利润”作为独立的会计要素，而国际会计准则没有。②国际会计准则明确收益要素包括收入和利得，而中国的收入要素仅是营业收入；国际会计准则明确其费用要素包括费用和损失，而中国的费用要素则不包括损失。
“利润”是否作单独的会计要素？笔者认为：单独作为一会计要素有其好处，不单独作为一会计要素也无原则性的弊端。因为，确认、计量了收入与费用，自然而然地也就确认了“利润”，从这个意义上讲，不将“利润”单独作为会计要素，不会产生原则性的弊端。如果将隐含在收入与费用之中的“利润”单独作为会计要素，则可强化对“利润”信息的关注和揭示。但应以“总收益”或“综合净利”概念替代“利润”概念更为确切。
关于收益要素和费用要素包括的内容问题，国际会计准则是大口径，我国的会计准则是小口径。因为国际会计准则未单独设“综合净利”（总收益）要素，如果收益仅是营业收入，费用不包括损失，那么利得、损失的经济事项就会游离于五大会计要素之外，因此，国际会计准则采用大口径是必然的选择。我国的会计准则将“收入”、“费用”要素定为小口径，因为单独设有“利润”要素，而且将“利得”、“损失”（营业外收支）经济事项归纳在“利润”要素之中。就是说，中国会计准则在“利润”要素中包含了“利得”、“损失”等内容，因而其“收入”、“费用”要素采用小口径不会造成“利得”、“损失”经济事项的遗漏。
五、会计要素划分优化模式的探讨
通过上述对会计要素不同划分的比较与评析，可以得出如下几点认识：
第一、会计要素的划分虽各有不同，但其差异的性质不是正确与错误的问题，而是考虑的角度不同、重点不同、需求不同。
第二、对静态三要素的划分基本上是一致的，差异集中在动态会计要素。
第三、中国会计要素的划分和国际会计准则的划分是基本协调一致的。
各国（地区）、组织可以对会计要素作不同的划分，但客观上会计要素划分有一个优化模式的问题。
笔者认为，确立会计要素划分的优化模式应遵循以下指导原则：
1.会计要素的涵盖性与穷尽性。所有的会计要素要能涵盖全部经济事项，任何一项经济事项都能明确归属在特定的会计要素中。
2.会计要素之间内容的互排性。每一个会计要素都有其特定的内容，各个会计要素之间不能有相互交叉的内容。
3.会计要素数量的适当性。会计要素的数量不可太多，否则就会失去归类功能的意义；会计要素的数量也不可太少，否则很难反映类别的特征。
4.会计要素的划分应与相关会计理论、相关会计准则相协调。会计要素不是孤立的，无论是作为会计理论的一个概念，或是作为会计准则的一项内容，它都有“上下一贯、左右平衡”的问题，会计要素的这种客观存在，要求会计要素的划分应与相关理论和准则相协调。
5.会计要素划分的对等性。对等性是指各个会计要素的层次对等，切忌将包容关系的内容作为并列的会计要素。
根据以上五项指导原则，会计要素划分的优化模式应该是：
静态三要素：资产、负债、产权，其数量关系为：资产＝负债+产权；
动态三要素：综合净利、收益、费用，其数量关系为：收益（包括利得）－费用（包括损失）＝综合净利。
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