会计职能#183;财务报告性质#183;财务报告体系重构，本文主要内容关键词为：财务报告论文,职能论文,重构论文,性质论文,体系论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
起源于美国、波及世界主要经济体的次贷危机，带给世界的影响是多重的。在次贷危机爆发之初，就出现对会计计量属性、特别是公允价值的批评与指责。比如，2009年3月12日召开的美国众议院听证会上，金融机构的代表认为，在市场失灵的情况下，采用公允价值会计，导致众多银行不得不过多且不合理地减计资产，造成账面亏损和资本充足率下降，进而促使金融机构加大资产抛售力度，进一步加重金融危机。美联储主席伯南克也指出，对金融资产不必采用“火灾损失物的拍卖价格”。针对社会各界的批评，会计界辩解认为，会计就相当于是“温度计”，如实报告“病人”的实际温度，不应当成为“病人”患病加重的主要驱动因素。SEC也强调按公允价值报告金融资产和负债具有透明度。
这场争论背后的实质是：会计究竟是提供如实反映报告主体经济活动的信息，还是要为追求最佳经济后果——即考虑到会计信息受体的可能反应——而提供偏离经济真实的会计信息？这实际上是我国上个世纪80年代会计研究中所一直关注的核心话题之一——会计职能①——的延续。会计界辩解认为，会计和财务报表应当提供一种能够如实反映经济活动真实面貌的信息，至于这种信息提供后对信息使用者(包括报告主体的所有者、管理层等)的利益具体造成什么影响(比如，导致银行资本充足率下降)，则是一种派生的结果，财务报表编报者无法关注，也不应当考虑②。实际上，当年美国国会干涉美国财务会计准则委员会对期权激励费用化的会计准则制定，并认为，这将会损害美国经济在国际上的竞争力。针对这种批评，财务会计准则委员会认为，财务会计准则委员会不企图借助会计准则来取得特定的经济后果。……财务报告不是寻求取得诸如就业增加、提高美国的竞争力、或更成功开办企业等的恰当工具。美国证券交易委员会也认为，尽管在制订新准则的过程中，应该对准则所可能产生的经济影响予以评价，但是，(财务会计准则委员会)最根本的目标是向投资者提供有用的信息。……(这些信息)应该是相关、可靠、可比、不偏不倚(Markey and Levitt，1995)。
会计究竟应该要担负什么样的职能？是公正地反映一种状况，还是要兼顾信息使用者的反应之后报告一种后果最优的信息？与之相适应，财务报告在实现会计职能的过程中，应当采取什么样的形式？进一步，会计确认与会计计量的理论依据是否有所不同？或者说，会计确认、计量中所长期争议的历史成本和非历史成本如公允价值，各自的理论依据和现实需求是什么？这些都是一组内在关联性较强的问题。对这组问题的回答，应当从会计职能的讨论开始。
二、再论会计的职能与目标
20世纪80年代，会计的职能是会计界讨论的热点话题之一。当时的争论从会计一职能说、二职能说，到全职能说。其中，一职能说认为会计的职能主要是反映(如赵玉珉，1983)、监督(孙宝琦，1982；王文彬、方克安，1986)、控制(曹冈，1981)、管理(杨纪琬、阎达五，1982)，二职能说主要就是反映、控制(葛家澍、唐予华，1983)或监督等。很多时候，分歧主要体现在对监督或控制的界定上。在二职能之上，会计职能的讨论展开比较容易，从二职能到三职能、四职能、五职能，乃至全职能说(文献回顾参见：葛家澍、刘峰，1999)。
在中国学术界主要关注会计职能研究的同时，以美国为代表的西方学术界，围绕会计的目标展开研究，比如，美国财务会计准则委员会发布的“财务会计概念结构公告”第一号(1978年)就是“财务报告的目标”。这代表了研究的两个侧面：职能更多地具有客观性，而目标明确就是主观的，是人们所赋予的，或者，期望会计所能够实现或达到的(葛家澍、刘峰，1999)。
比较会计职能和会计目标的研究，我们会发现两者呈现相互融合的趋势。什么是会计职能？职能，是指一事物固有或应当发挥的作用、功用。理论上，它应当是客观存在的。与之相对应，会计的目标含有更多的主观成分，是人们或社会期望会计能够完成或者实现的使命。尽管会计的职能看起来是客观的、独立于人们的意识或意志而存在的，但它实际上也是需要经由人们——主要是研究者——的认识、藉由文字等形式而表现出来的。研究人员在阐释这种客观存在的功用的过程中，不可避免地加上了研究人员(也包括实际从业者如次贷危机中的全球金融界)主观的猜想，甚至期望。另一方面，尽管目标是人们所期望的，它也应当要建立在会计系统所能够实现的前提之上。一个不切实际的目标是没有价值的。从这一意义上，职能和目标的研究，呈现出一种融合的趋势特征。
如果我们认真检视其研究过程、相应学术观点的发展脉络，我们又会发现，会计职能的研究也呈现出一种不断扩张、不断膨胀的特征，具体研究过程中掺杂了人们的主观期望。随着人类社会的不断发展，人们对自己在自然界中的地位与作用的自我评价，是在不断修正，并呈现一种不断膨胀的态势(所谓主体性膨胀的观点)，这就比较好地理解会计职能的研究从一职能扩展到全职能的学术思想膨胀。
会计目标的研究同样是受人们主观期望影响而形成的。比如，美国财务会计准则委员会第一号概念公告的基础是“Trueblood Report”，在该项目研究之前，Trueblood小组进行过一项非常广泛的调查，所涉及的调查问题包括：谁需要财务报表？他们需要什么信息？会计师能够提供多少他们所需要的信息？等等。很显然，一个由会计行业的从业人员主导的调查，最后的结论不可避免地体现了“会计主体主义”。换言之，无论财务会计概念结构对财务报告目标如何采用科学的论证与论述，我们都可以预见一个基本观点与趋势：会计应当成为资本市场信息提供的主体。
一方面，包括会计的职能与目标在内的会计理论研究，都在不断扩展会计的“范围”或“疆土”，包括将“向投资者提供其对投资决策有用的信息”界定为会计/财务报告的目标。在这一逻辑的指导下，加之外界游说的压力③，会计界逐渐脱离历史成本计量，采用诸如现行市价甚至是非真实交易的价格如评估价格入账，而会计模式也逐渐地从绝对以交易为基础，转向交易基础与价值基础并重④。另一方面，审计师在审计报告中还申明要向投资者提供“真实且可靠”信息，使得社会公众仍然持有一种观念：凡是会计系统所提供的信息、特别是财务报表上所列报的数据，都应当是真实的、可靠的。这样，当诸如安然、世界通信等一类公司舞弊事件发生后，人们自然会去指责会计；次贷危机爆发后，人们同样会来指责会计，一个重要的批评点就是会计未能及时、充分地揭示出报告主体的现状。
会计史学家查特菲尔特曾经说过，会计的发展是反应性的(第一章)。也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。体现在会计职能和目标的研究上，无论是会计职能的研究，还是会计目标的认定，都应当要关注企业所依存的社会经济环境的变化，来重新厘定、讨论。就此而言，会计目标的研究，在一定程度上顺应了社会经济环境的变化，而会计职能的讨论，仍然固守在传统经济环境的基础上。当然，职能还是应当要体现会计本质的(不可改变的)功能。
随着社会经济活动的发展与创新，会计的职能是否应当产生相应的变化或扩张？会计的职能在扩张之后，是否能够区分出最基本、最核心的职能和派生的职能？相应地，财务报告系统究竟应该是一套还是多套？它是否需要并能够提供一种真实且可靠的信息？对这一问题的回答，还是要从会计职能的认识开始。
三、会计的价值：一种低成本的信任机制
鉴于会计的职能和目标概念已经研究多年、形成很多成型且定论的观点，为避免这种心理学上所称“刻板印象”似的语义锁定⑤，本文采用会计价值一词，讨论会计在这个社会中的作用，并以此为基础，来讨论财务报告的性质与相应的会计确认与计量问题。
按照达尔文的“物竞天择、适者生存”，人类社会的发展就是一个选择与淘汰的过程。那些不能适应人类社会发展的行业(职业)、组织、物种，甚至族群，都会被逐渐淘汰；存活下来的，总体上都是能够适应社会发展变化的。基于这种逻辑，我们就自然要问：会计作为人类社会所发明的一种方法、一个职业，为什么能够存活下来？换言之，社会为什么需要养活会计这样庞大的职业？这也就是本文所说的会计的核心价值问题。它也可以表述为：会计最基本的职能——或许就是会计的最高目标——是什么。
尽管仍然存在分歧与争议，亚当·斯密的经济人思想，是目前各种讨论人与人性的学术观点中，解释能力最强的。基于经济人假设，我们可以推定认为：每个人总体上都是为了追逐自我利益最大化而调整自己的行为，包括不惜牺牲他人的利益(如工作中排挤同事、偷窃他人的财富等等)。当每个人都意识到自己、他人都是经济人，他们必然会担心一个最基本的问题：人如何信任他人？如何取信于人？从人类社会生存角度来看，如果人与人之间信任问题不解决，人类社会就无法在与自然的竞争中存活下来，并不断发展壮大。人与人之间不信任的原因有很多，但从人类社会发展来看，源于经济或财产的争执，应当是最为重要的内容之一。为了解决财产的纠纷，增强人们在日常交往经济角度的相互信任，人类就必须要找寻乃至发明最有效的信任机制。
人类在找寻信任机制的过程中，先后尝试了多种方法，包括用人(如皇权世袭、春秋战国年代的交换太子、通婚)、用物(比如我国上个世纪70年代末、80年代初试行的财产抵押承包)、用思想(比如宗教或皇权神授)等等。每一种方法，都有适用范围宽窄、成本高低、收益大小等区别。从达尔文的生存选择逻辑角度看，能够得到广泛应用的方法，一定是可以适应环境变化需求、成本效益比占优的方法。以财产风险抵押承包为例，它只适用于财产规模不大的活动(当一家上市公司资产总规模以十亿计、甚至百亿计，财产抵押就失去意义了)，且成本高昂(总是有一定比例的财产处于抵押、闲置状态)，其成本效益比，相对不高；同样，家族企业是以血缘为纽带来解决信任问题，但当企业规模扩大、跨区域经营之后，基于血缘纽带的手段就无能为力了。比较而言，会计的适用面广，大到国家、小到家庭，都可以应用；成本较低，且相对收益较高。换言之，作为一种低成本的信任机制，会计在生存选择中存活下来，并不断发展。
基于上述讨论，我们可以推断认为，会计最核心的价值就是以最经济有效的方式——如实反映人类的财富及其变化——来维系社会的信任；在此基础上，我们可以推断认定，会计最基本的职能就是报告一个主体的经济运行与财富变化的基本信息，提供给与各该主体相关的经济利益各方，以维系各该利益主体之间彼此的信任。这也是学术界长期以来将反映经济真实作为财务会计最基本职能的学理基础。
四、经济环境演变与财务报告目标的变化
如果从低成本的信任机制角度来解释会计，我们可以推测，人类社会早期的“刻木”、“结绳”记事，所“记事”的“事”，十之八九，应当是财产的记录与分配。“公元前3400年前，美索不达米亚人发明文字，不是为了歌神颂圣，而是为了记录神庙中的财产，它是一种会计角度的解决方案”⑥。或者说，通过简单的描述性文字、数字记录，可以大致说明一个组织相关财产的收入、分配和结存情况，能够帮助维持该组织内部成员之间相互信任问题。
随着人类从自然经济逐渐过渡到商业经济，人类经济活动的总量不断放大，经济业务的复杂程度也在不断增加。仅仅依靠简单且自然的记录方式，已经无法满足要求了。借贷复式簿记方法的发明，因应了这一要求，以“自动平衡机制”来帮助消除记录过程中可能的差错，包括左右平衡的资产负债表和作为对资产负债表进行验证的收益表，前者反映了报告主体的财务状况，后者具体说明一个期间经营活动的结果。它们综合起来，能够完成相对复杂的经济活动、多经济主体之间的信任关系。回到会计传统的研究话题，这套会计系统能够满足传统意义上代理关系的需要，维系委托人(股权与债权投资人)和代理人(经理人员)之间的信任关系。
经济活动自身的特性之一，就是多变、充满不确定性，因此，会计界认为，“财务报告是建立在估计(estimates)、判断(judgments)和模型(models)的基础之上，而不是‘精确的描绘’(exact depictions)”(IASB and FASB，2010)。可以说，财务报表数据在一定程度上就是判断出来的，如对固定资产预计可使用寿命的估计、应收账款坏账准备的估计等等。为了限制乃至防止管理层随意估计，保障会计信息的信任功能，传统的财务报表必须是建立在交易或事项基础之上，所有最终体现在财务报表上的信息都应当是可以独立核查的。可核查性一直是财务会计信息质量的一个重要特征。这也可以解释：为什么财务报表在公司内部财会人员编报完成后，正式对外报送之前，还需要经过一个独立审计的环节，以保证作为信任工具的财务报告，相对比较客观、公正，值得信赖。
当资本市场流动性日强、财务风险日甚之后，一个即便资产、负债状况良好、盈利能力上佳的企业，也会因为现金配置不当、特别是时机配合不当而清算或倒闭。为了最大限度地尊重和保护企业所有者、债权人等各方面的利益，会计系统设计了一个全新的财务报表——现金流量表。如果说，资产负债表和收益表仍然是以反映经济真实为导向，那么，现金流量表就是一种对会计原始数据进行再加工的报表，其基础已经不是真实反映经济活动了，而是决策有用导向，即：为管理层的管理决策(更好地配置现金)、股权和债权投资人的投资决策(尽可能规避现金风险)等提供有用的信息。然而，即便是通过再加工而来的现金流量表，它还是建立在已发生交易和事项的基础上，只是把权责发生制转换为收付实现制而已。现行的现金流量表并非现金流量预测表，它仍然是基于过去的交易和事项所引起的现金影响。
当资本市场普及之后，公司的投资人从原来的一个或少数几个，发展到数量众多、持股相对分散。股权分散，在便利股权转换、降低投资者的风险、促进经济发展的同时，也导致代理人不受监督、难以约束现象更加普遍。作为持股分散的小股东，委托人的行为模式(或者说，财富实现模式、创富模式)逐渐发生改变，从最初的对被投资企业“拥有较多股份/财产——选择委托人——监督与考核委托人”模式，逐渐转变为对被投资企业“拥有少量股份/财富——在资本市场寻找安全、高效的投资对象——随时准备获利兑现或斩仓止损”。这种创富模式的转变，促使会计从以往的基于实际交易、以实际成本(历史成本)为主要计量属性、重视可核查性，逐渐向基于价值、特别是未来投资的获利价值转变；与之相适应，会计也在逐渐地修正或放弃历史成本，转而寻求采用能够反映企业当前的价值、甚至是未来潜在价值的计量方式，包括次贷危机中所批评的公允价值问题⑦。
财务报告在从服务于信任到服务于决策有用目标的转换背后，反映了社会创富模式的转变。但是，即便社会财富已经是高度流动、人们普遍关注未来，也并不必然表明服务于信任不再重要，因为，只要亚当·斯密所界定的自利经济人属性不变，信任就是人类社会所必须面对、也必须要解决的问题。另一方面，即便我们强调会计系统以服务于信任为导向、提供基于真实且公允的信息，并不意味着会计系统就已经充分实现了这一目标，特别是在社会财富快速流动、变化的当今社会。
会计是否有可能在服务于信任和服务于决策有用两个目标之间进行权衡、取舍？现有的、单一目标导向的财务报告体系，是否需要进行创新与重构，以因应不断发展的社会环境的需要？
五、财务报告系统重构与多元计量属性
当我们强调财务报告真实、公允地反映一个报告主体的财务状况和经营成果时，我们假定企业经济活动系统与会计系统相对独立，经济活动系统发生在前，会计系统在后；会计系统接收经济活动系统所发生的各项经济业务信息，按照会计规则进行记录、处理(历史成本或公允价值)与报告；信息使用者基于这些信息作出相关决策；采用不同的计量属性(如历史成本或公允价值)，只是导致会计系统所报告的财务状况与经营成果不同，经济活动系统行为相对独立于会计系统，不会受到会计系统的影响。从这一意义上，财务报告的性质就是一种事后提供信息的工具，它不会、也不应当影响到经济活动系统的行为。也正是基于这一思想，国际会计准则委员会曾经提出全球统一会计的设想，并认为，相同或相似的交易或事项，不论在全球何时何地发生，都应当按相同或相似的方法进行会计处理、报告，并予以基本一致的解释。
从实际经济运行角度来看，会计系统是整个企业系统的一部分，它与经济活动系统之间并不必然独立，而是相互影响的。当管理层的考核——这是信任活动的一部分、甚至是核心部分——是以会计系统所报告的信息为依据，管理层自然会关注、甚至干预会计系统的运行，包括最终财务报告的生成。我们所熟知的盈余管理，就认为会计系统并不必然独立于经济活动系统；盈余管理的研究发现，管理层除了采用干预会计政策等方式来管理盈余信息外，他们还可以借助实体经济活动安排，来影响盈余。比如，当会计准则要求将所有研发费用资本化后，一些对利润比较敏感的公司，就会降低研发支出，以求得比较满意的报告利润；美国的一些研究发现，鉴于APB要求企业并购必须满足12项条件，才能够按照权益结合法进行会计处理与报告，为此，很多企业并购专门按照这12项条件来设计，即便收购方因此多支付百万乃至千万的成本(Lys and Vincent,1995)。正如Ball(1995)所言，会计是企业契约成本的一部分，改变了会计，就改变了企业的行为。
当我们将视线投向现实经济活动及其运行，我们就会发现：财务报表不仅仅是一种事后反映报告主体经济活动状况与成果的系统(或工具)，财务报表本身还会受到公司管理层及其他相关各方的干预，使得财务报表信息不再仅仅是一种事后反映。Graham et al(2005)访谈了267位公司财务负责人和134位CEO，发现之一是：这些经理人员都认为，管理层会为了各自的奖励以及在经理人市场上的价值等，进行诸如盈余平滑或达到分析师的预期等盈余管理行为。这时，财务报表就不再仅仅是对报告主体经济活动的客观、真实、公允地反映了，它还承载着对管理层能力的评价、市场分析人员对公司发展的预期判断是否准确等等信息。很显然，这时的财务报告系统，也不仅仅是采用历史成本、提供单一报告所能够胜任的。
回到会计价值的讨论上。如果维系经济社会人类之间的信任关系是会计的核心价值，放弃交易基础的、历史成本会计计量模式，采用价值基础的、广泛应用重估价(revaluation)方法的会计计量模式，未来会计的可验证性渐渐缺失。而到目前为止，可验证性仍然是会计信息质量中最不可或缺的基础，失去了可验证性，会计信息在维系利益各方之间相互信任的能力也将逐渐丧失。果如是，则未来会计存在的基础将会逐渐丧失。会计的核心价值不能、也不应该放弃！
但是，如果我们为了维护会计系统的核心价值——维系人类社会的信任，而拒绝对财务报告系统进行改造，让其同时也能够服务于社会财富高度流动的现代社会，这无疑将限制了会计的发展，让其落后于时代，甚至会被社会所淘汰。
易言之，完全放弃财务报告的传统内容，或固守财务报告的传统，都不是会计系统的应有之道。从会计学科乃至会计职业的生存与发展路径来看，最理想的方式应该是在坚持传统的基础上，重构财务报告系统，让其能够同时服务于多种目标的需求。
幸运的是，现有会计系统为了适应这种转变，提供了一个相对比较合理的框架：基本财务报表和其他财务报告，其中，基本财务报表是整个财务报告系统的核心，它应当取自历史成本信息(或者说，交易基础的信息)，将客观、可验证性作为首要的信息质量基础。这套信息相当于是传统的财务会计信息，它的存在，就是为了满足与报告主体相关的各利益方的利益需求。如果某个利益方对历史成本基础的报告信息有疑问，它可以借助可验证性这一标准，追溯到信息的源头：真实交易或事项。这套信息必须要经过独立审计，才能够向社会公开发布。
由于现代社会财富总体上处于流动状态，与报告主体相关的各个利益方，其利益并不仅仅与过去已经发生的交易或事项有关，任何关于报告主体现在的状况、未来可能的变化信息，也会影响到报告主体相关方的利益。会计系统不能够、也不应当抱残守缺，忽视这部分需求。为此，可以考虑在基本财务报表之外，提供派生的财务报告，我们也称之为其他财务报告。管理会计在讨论不同的成本属性时，提出“不同目的，不同成本”。借用这一思想，其他财务报告也可以“按需订制”，根据使用者的不同需求，对基本财务报表信息进行再加工，它们可以背离历史成本，采用诸如市场价格、甚至预计价格等非历史成本计量属性。比如，资本市场关注短期投资与套利交易的投资者，与公司长期债权人(如西方市场上的动辄长达15年的公司债)相比，他们对财务报告信息的需求应当是不同的。其他财务报告可以针对这些各异的信息使用者的需求，设计出能够较好地满足他们需求的财务指标体系，而不再是目前这种通过表外、文字叙述的方式加以介绍。
传统财务报表的核心特征之一是可验证性，外部审计师的介入并进行审计行为本身，就表明可验证性的意义与价值。其他财务报告是对基本财务报表的再加工，如采用包括一些数学模型在内的估计价格所确定的信息，可验证性程度不断降低。这时，再对派生财务报告信息进行审计的意义就不复存在了。对这部分特定使用对象来说，提供经过审计的基本财务报表，同时，充分披露派生报表的生成过程(如对重估价项目所采用的重估价方法、价值估计或判断标准；对按照数学模型计算推定的资产、负债项目如期权项目，详尽披露计算过程所需要的各项参数的采集过程)，让使用者可以据以自行衡量、判断其他财务报告信息的价值。
针对同一个项目，采用多元计量属性，报告两个或两个以上的数据，最终导致同一个企业出现两套以上的财务数据，这会对人们业已形成的、关于财务会计与财务报告的传统观念产生冲击。毫无疑问，多重财务报告体系产生的初期，会在一定程度上引起混乱。例如，2004年5月，媒体发现厦门航空在南方航空与建发股份的报表上利润、净资产相差甚远，并推定认为至少有一家错了⑧。这需要未来一段时间，会计职业界能够向社会详细介绍不同财务报表/告体系的特性，让社会各界能够逐渐理解并接受“不同目的、不同报告”的特征，逐渐理解并接受同一个企业、同一期间，按照不同标准可以生成金额不同的利润或资产指标。
回到本文开篇所引用的次贷危机中国际社会、特别是金融界对公允价值会计的批评。按照他们的意见，因为采用公允价值，让一些金融机构账面损失加大，导致不符合资本充足率的要求。以此为理由，他们反对采用公允价值。这一辩解假定：监管部门对金融机构的监督，是完全基于财务报表的表内数据，他们绝不考虑表外补充信息对金融机构经济安全的可能影响。从学术研究角度来看，表内确认与表外披露是否会影响到投资者的行为，仍然是一个行为层面值得研究的话题。同时，如果说监管部门是理性且理智的信息使用者——包括巴菲特在内的很多机构投资者也应当如此，他们完全有能力对包括金融机构在内的所有公司提供的基本财务报表信息进行再加工，生成满足他们需求的、派生的财务报告信息，以便更有效地监管或进行投资决策。因此，即便金融机构不在表内确认实际上已经发生的损失，监管机构也应当能够“看穿”这种会计处理上或分类上的差异。从这一意义上看，以基本财务报表为主、多套财务报告并存的模式，在实践中或许已经存在。
六、讨论与展望
会计学科是开放、发展的，它会因为经济的发展而不断改良、改进。本文尝试基于现代社会信息化、资本与财富高度流动等特征，提出会计系统应当在坚持传统的、以交易为基础的历史成本模式之上，增加提供能够同时满足不同使用者需要的、基于价值基础的非历史成本模式信息。其中，财务报表是以过去(已发生的)交易与事项(即基本上已确定的事实)为基础，以客观的、可稽核的证据为支撑。它所提供的信息，仅限于财务会计要素及其变动，在信息加工过程中，遵循会计准则的要求，并按照严密的信息加工程序即确认与计量，尽管财务报表编报过程也不可避免地使用估计与判断，但它已降低到必要的范围之内。其他财务报告则是在基本财务报表基础之上的一种“按需定制”式的再加工，它可以脱离交易基础，运用重估价等方法，采用包括公允价值等在内的非历史成本计量属性，向不同的使用者提供满足他们需求的、各异的信息。
当然，这一设想能否付诸实施，还将取决于诸多因素如社会经济环境是否更加开放、自由，社会财富流动性是否逐渐提升，金融风险能否得到有效的控制，监管部门能否对会计准则制定采取一种开放的态度，与财务报告信息相关联的各利益方(特别是审计师)的法律风险是否趋于明确、可控，等等。
果如是，则会计系统能够通过自身发展，及时顺应环境的需求，在未来社会能够更好地发挥会计的价值，赢得更充分的生存空间。
注释：
①我国上世纪80年代所讨论的会计职能，就是上世纪50年代利特尔顿在《会计理论结构》一书中所说的“最高目标”(top objective of accounting)，是对该书第7章的概括。会计在每个时期都可能提出不同目标，但一切目标都来自并体现“最高目标”。
②当然，其他财务报告可以披露必要的补充信息。
③尽管会计理论研究者早在上个世纪20年代起就开始提出非历史成本计量属性(如Paton，1921；Canning，1929；Sweeney，1936；Edwards and Bell，1962等)，但是，实务中采纳非历史成本计量属性，主要还是来自金融界的游说压力。详见Sunder，2009。
④所谓交易基础，是指任何能够确认进入会计系统的数据，必须要来自交易或事项，这也是与历史成本相关联的；按照价值基础，会计系统可以在报告期末对企业账面上的资产、负债进行重估价(如按照公允价值对交易型金融资产和负债、固定资产和无形资产的减值测试等)，并将相应的数据确认进入会计系统。
⑤感谢中山大学管理学院柯学博士的帮助。
⑥原文来自悉尼大学Nicholson Museum对其所收藏的古代文明藏品的一个介绍，兹抄录第一段如下：Writing was "invented" in southern Mesopotamia around 3400 BC.It sprang not from the mind of a scribe who sought to record a myth or epic for posterity,or to exalt a deity in a hymn of praise.Rather,it was an account-technical solution to a simple problem:the need for record-keeping on the great temple estates of Eanna,the temple precinct of the goddess Inanna at the city-state of Uruk in what is today southern Iraq.
⑦当然，这种转变不是无条件、突变的，而应当是有条件，包括：市场是正常、有序且有效的；计量对象具有可观察的、活跃且透明的市场价格。在目前的经济环境下，它主要用于金融资产和金融负债的计量。
⑧相关报道参加2004年5月21日上海证券报“厦航净利润之争”、5月31日财经时报“两次沉默灭厦航14亿”等。
标签：财务报告论文; 会计论文; 会计职能论文; 企业经济论文; 会计职业论文; 财务报表审计论文; 财务会计论文; 公允价值计量论文; 公允价值变动论文; 财会论文; 经济学论文;