预算会计要揭示和披露隐性负债和或有负债的信息，本文主要内容关键词为：隐性论文,预算论文,会计论文,信息论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
揭示和防范各种财政财务风险，是财政、财务、会计工作的一项重要内容。在计划经济条件下这个问题还不大明显，在市场经济条件下，由于资金来源、投资去向的多样性、资金运行的复杂性、国际国内经济环境的多变性，如何揭示和披露可能发生的财政财务风险，适时采取措施加以控制和防范，就十分重要了。中共中央十六届三中全会的《决定》中提出，政府行政管理体制要“公正透明”，“实行全口径预算管理和对或有负债的有效监控”、“提高政府应对突发事件和风险的能力”。这些要求提得非常重要、非常适时。从预算会计来看，当前应该强调提供行政财务风险的信息，揭示和披露隐性负债和或有负债就是其中一个重要问题。
隐性负债的揭示和披露
“隐性负债”是指政府和预算单位实际上已经发生而核算上未予确认的现时义务。它是相对于已加以确认、计量，并进行记录、报告的“显性负债”而言的。在现行核算办法下，政府和事业行政单位中常见的隐性负债有：到期应付而尚未支付的职工工资，应付未付的社会保障费用缴款，购入物资暂欠货款的应付账款，按进度结算已明确应付未付的建筑工程款，应缴预算款等。此外，主管部门对下级单位已批准预算而应付未付的拨款，事业单位对内部所属单位（如商校对附中、附小）已批准预算而应付未付的拨款；高等学校在学年开始时预收的全年学生学费和住宿费，医院在病人入住时预收的住院医疗费和杂费等，也是一种现时义务，具有隐性负债的性质。这些或有负债，有些是应该消除的（如拖欠职工的工资），大多数还是难以完全避免的。但是作为现时义务不在账簿和报表中核算和揭示，就会带来不少问题：不能如实反映政府和预算单位的负债情况，掩盖了债务风险：不能提供当期支出的实际数据，在期末往往表现为大量结余，给领导层和管理者造成资金富裕的假象，如果单位任意使用未用的“结余资金”，一旦债务到期，就会造成财务困难；在单位资金不足、将会发生财务赤字的情况下，由于实际已经存在的债务没有反映、实际已经发生的费用没有列支，还会形成收支的虚假平衡，掩饰财政财务上的困难。造成这种情况的原因，除了某些人为因素以外，从会计制度来看主要由于实行了收付实现制，当政府和预算单位在物资使用、劳务供应上已经受益，支出义务已经发生时，却不能加以确认、计量和记录。收付实现制的局限性在这里就暴露出来了。
为了如实反映已形成的现时义务和实际支出，防范债务风险和赤字风险，政府和事业行政单位对于应付未付的款项和相应的支出，应该实行权责发生制加以确认。在会计科目上要设置有关的负债类科目，如“应付预算款”、“应付工资”，“应付社会保障缴款”、“应付账款”等科目（如款项未能付出系由于上级没有按时拨付资金形成的，则需相应地使用资产类“应收预算（上级）款”科目）。尚未实行直接缴库方式的执收财政资金的单位，则要严格使用原已规定的“应缴预算款”科目。为了严格地反映上级单位对所属单位已批准预算而尚未拨出的款项，在上级单位可设置“待付所属单位预算款”负债类科目，反映其应承担的义务；在下级单位可设置“待收上级单位预算款”资产类科目，反映其应享有的权利。另外，高等学校在学年开始时收取的全年学费和杂费，医院在病人入住时收取的预付医疗款，都是现时义务，也要设置负债类的“预收事业收入”科目进行核算。按权责发生制处理债权债务，可以使过去的“隐性负债”显性化。这样处理，虽然要增设一些会计科目，核算工作量也稍有增多，但可以增加核算的透明度，明确显示政府和预算单位确实存在的经济权利和义务，有利于根据负债到期的时间和金额主动调度货币资金，避免在债务到期时因胸中无数、未作好资金准备而陷于被动，确认和披露“隐性负债”的工作，可以抓住重点，逐步推行。
或有负债的揭示和披露
“或有负债”是指由于过去的经济行为形成的，未来有可能发生（也有可能不发生）的潜在义务。它是相对于具有确定性的作为现时义务的“实有负债”而言的。“或有负债”和“实有负债”的区别在于：它是会计主体可承担的潜在义务，而不是已确定的现时义务；履行该义务不是很可能导致经济利益流出会计主体；该义务发生的时间难以测定，发生的金额难以可靠地计量。
当前，政府和事业行政单位发生的或有负债主要有：为其他单位提供债务担保（或变相担保）形成的偿债义务，因知识产权纠纷发生的未决诉讼、仲裁而形成的补偿，执法单位因判罚不当进行行政诉讼而可能发生的赔付等。此外，政府还将承担国有企业潜亏需财政补贴而发生的拨付，国有金融机构不良资产一部分需财政核销冲账而形成的损失，地方和企业自借（统借）自还外债无力归还由财政兜底而形成的支付，实施BOT项目运行结果不能达到预期收益需财政解决的亏损，再有在复杂多变的形势下还难避免地要发生由于不可预见的突发事件而引起的或有负债。按现行会计制度，此类或有负债均未在财务报告中披露。但是，一旦败诉赔偿、受保人无力偿债需担保人赔付、不可预计的各种损失需由财政兜底付款等成为事实，潜在义务的或有负债就变成了现时义务的实有负债，有关部门和单位就要发生大额支出，如果事先没有觉察、防范，就会形成严重的财政财务危机。因此，各部门、各单位对这种潜在的或有负债务必不能大意。
为了防范因或有负债而引起的财政财务风险，政府和事业行政单位需要对重大的或有负债进行揭示和披露。我们知道，或有负债的结果具有不确定性，即是否会转为现时义务引起经济利益的流出、支出发生在何时、其金额如何计量都是难以确知的，而且影响结果的不确定因素非部门和单位自身所能控制。因此，笔者认为，就政府和预算单位而言，目前对或有负债不宜进行会计确认，即不宜设置“预计负债”科目进行核算，不宜记入会计账簿、列入会计报表，而应在会计报表附表中加以披露。只有当潜在义务有相当大的可能性转为现时义务时（如其可能性概率达到50％以上时），才可以纳入正式的账务系统加以处理。这样处理并不是对它不重视，而是为了较好地体现稳健原则。会计报表附注的表述并不是随意的，而是要进行必要的规范，通常要按每一类或有负债披露以下内容：（1）或有负债形成的原因；（2）或有负债预计产生的财务影响（如无法预计应说明理由）：（3）获得其他方补偿的可能性，如在债务担保业务中可向被担保人索取一定的补偿，在某些索赔诉讼中可通过反诉方式向索赔人或第三方提出追偿要求，在发生财产、人身事故时可从保险公司获得合法的补偿，这里需要着重指出，根据企业处理此类或有负债的经验，凡是披露未决诉讼、债务担保等信息可能对本部门和单位造成重大不利影响的，可以不对外披露，但需向单位领导人和相关管理者作出报告，以便引起重视，适时采取必要措施。
揭示和披露或有负债以后，政府和事业行政单位要经常地对有关影响因素进行分析评价。影响或有负债的因素是多方面的，这些因素还不断发生变化，各部门和单位应当经常判断这些潜在义务是否已转化为现时义务。比如，为其他单位提供债务担保，该担保事项是否一定要由担保人承担责任，往往取决于被担保单位的经营状况和偿债能力，如果被担保方确实无力还款，那么担保方就要负担连带责任。然而被担保方是否确实无力还债，是否有可能延期还款或分期逐步支付，还需要作出分析判断。其次，或有负债的结果即使预料有50％以上的可能性发生甚至完全发生，但其发生的时间和赔付的金额也还会难以确定，如排放污染物治理不力对周围造成一定危害，在诉讼中单位很可能败诉，但这种赔付在何时发生、将支出的金额是多少，也是难以确知的。总之，或有事项的结果只能由未来发生的事项来证实，随着影响或有负债结果的因素发生变化，或有负债可能全部转化为实有负债，可能部分地转化为实有负债，也可能由于种种原因而不再承担相应的义务。这是发生或有负债的单位所应经常关注的。
揭示和披露或有负债是贯彻稳健原则的一项措施，在我国政府和事业行政单位中过去尚缺少这方面的实践经验。我们既应高度重视，积极处理，又要谨慎对待，妥善安排，建议经过一定范围的试点再逐步全面推行。