修改和完善高校会计制度的探讨，本文主要内容关键词为：会计制度论文,高校论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国高校会计制度改革的不足
目前，各高校所执行的具体会计规范是在《事业单位会计准则》指导下的行业会计制度，这套规范体系经过高校财务人员7年的实践，制度方面存在的不足逐渐显露出来，有些方面明显不能适应高校发展进程的需要。主要不足表现在以下方面：
1．现行的会计核算基础存在不足
《高等学校会计制度》(试行)第一部分第五条规定：“高等学校的会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。高校通常为国有事业单位，过去政府拨款是其主要的收入来源，教育事业支出的内容相对简单，收支的规模也比较稳定，采用收付实现制既简单易于理解，又能满足管理上的需要。随着我国高等教育体制改革的不断深化，高校所需经费已从国家单一拨款，改为多方面筹集资金的格局。其支出范围也在逐步扩大。国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化。因此，目前仍然单一采用收付实现制作为高校会计核算基础，已很难适应高校教育体制改革的需要，且容易形成财务管理上的漏洞。
(1)收付实现制在收入管理方面存在的不足
首先，在学费收入核算上，高校按照收付实现制的要求，即学生交来多少学费，财务入账多少事业收入，而不核算应收和欠费情况。有些没有实行“银校合作”的高校，学生欠费情况全靠手工统计，不仅工作量大，数据不实，而且容易造成财务管理上的漏洞。同时由于欠缴学费的数额不反映在财务账上，对于这部分资产高校没有能很好的利用。其次，高校的附属单位按经营承包合同应上缴而未交的款项，经营单位已按权责发生制列入当期负债，而高校按照收付实现制则不应列为当期收入，因而也就不能列为学校债权资产，造成双方会计信息的不对称。
(2)收付实现制在支出管理方面存在的不足
随着我国教育事业的迅猛发展，高校要发展，就必须设法扩大学校基本建设规模。就目前的情形来看，高校扩大基本建设规模的资金绝大部分来源于银行贷款，除了土建工程贷款本金转入基本建设财务核算外，配套设备贷款本金及利息一般都由学校财务偿还。贷款以后，每季度需要支付高额的利息，按收付实现制，利息发生时直接列入支出。收付实现制是以货币资金的增减直接来确定收入和支出的发生，而不考虑该项资金的取得和付出的归属期间，从而阻断了收入和支出的配比过程，掩盖了高校各个时期业务的真实情况。
此外，高校的应收账款中除基建借款外，有相当大的部分为垫付款未核销数，在实际上已形成了事业支出。比如：购入的设备当年已投入使用，由于受收付实现制的约束，款项尚未付清不能作为事业支出。这些一次性投入的设备可以培养多届学生。一般情况下，投入在先，实施培养在后。当前，建立和实施教育成本核算模式已成为高校会计制度改革的必然趋势，而我国现行《高等学校会计制度》是1998年制定的，没有也不可能涉及有关教育成本核算内容。如果高校仍然单一采用收付实现制作为高校会计核算基础，很难适应高校教育体制改革不断深化的需要，因此，有必要对高校会计制度进行修改和完善。
2．会计科目设置存在的不足
现行的高校会计制度只考虑到满足国家的信息需要，而未充分考虑到其他利益相关者的信息需求，不利于高校自身加强管理。
(1)不设固定资产折旧科目，高校净资产不实
根据《中央行政事业单位固定资产管理办法》第11条，事业单位的固定资产不实行折旧，按原值入账。现行的高等学校会计制度也同样采用此法。高校会计制度把“固定基金”科目划在净资产类，所谓净资产，是指所有者在资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所以，“固定基金”科目反映的应是固定资产的实际价值(即净值)，它将随固定资产实际价值的变化而进行增减。但由于不计提折旧，固定资产的账面价值与净值，随使用时间的推移相差会越来越大，使资产负债表中的净资产，不能代表学校的净资产存量。致使高校的“净资产”信息严重失真，易对会计报表使用者产生误导。
(2)不设固定资产清理科目，不利于高校财务部门对出售、报废、损毁资产的管理
由于高校会计制度不设“固定资产清理”科目，一方面高校固定资产出售、报废或发生损毁时直接冲减“固定资产”和“固定基金”科目，取得的价款或变价收入直接记入“专用基金——修购基金”科目，这种处理方法不能综合反映固定资产清理中的收入、支出以及清理后的净损益；另一方面不设“固定资产清理”科目，不利于高校财务管理。从高校“专用基金——修购基金”账户来看，收回的固定资产残值寥寥无几。这种情况反映很不真实。比如几年前昂贵的电脑，几年后的今天成了报废的设备，今天从上面拆个键盘，明天拆个鼠标，后天再拆个……拆散的电脑到处可见，就是废铜烂铁也应有出售废品收入。残值有没有收回以及收回残值的固定资产是什么时候办理报废手续的，财务部门根本没数，由于不设“固定资产清理”科目，财务部门在报废、损毁固定资产的残值收回上属管理上的空白点。
(3)结转自筹基建经费科目设置考虑不全面
《高等学校会计制度》将结转自筹基建经费定义为：“高等学校用财政补助收入以外的资金安排的基本建设支出。”由于《高等学校会计制度》的实施始于20世纪90年代，那时绝大部分高校还未涉及到银行贷款等借入资金。财政以外的资金是否包含借入的资金，定义尚未讲明。因此，大部分高校用事业结余资金安排自筹基本建设。这就是构成有些高校银行贷款金额上亿元，而事业基金仍有结余的现象。
(4)附属单位缴款科目概念不清
《高等学校会计制度》指出：“附属单位缴款是指高等学校附属的独立核算单位按照有关规定标准或比例缴纳给高等学校的各项收入。”该概念其一核算范围适用于独立核算的单位，是否包含附属的事业单位尚未说清。其二高校对其附属单位的投资，附属单位缴款时，应算作“投资收益”记入其他收入，还是算作“附属单位缴款”，制度在这一方面也有待完善。
(5)债务科目分类不科学
根据《高等学校会计制度》规定，设立“借入款项”科目来核算高校各种借款。但长期债务和短期债务在报表中合并列报不利于高校管理者分析债务风险，也不利于金融机构评价高校的财务状况。
3．会计报表体系存在不足
高校目前的会计报表体系，侧重反映了已发生的经济活动，缺乏对未来的财务状况及收支事项的预测。虽然部门预算弥补了对收支事项的预测，但由于高校会计以收付实现制为核算基础，高校事业结余实际上是一个收与支的结余，而没有实际反映当期的各种权利义务关系，当期的收支结余并不准确地反映净资产，因此从总体来说高校会计报表体系只是起了统计财务数据的作用。会计报表体系存在的不足主要表现在以下几个方面：
(1)会计报表内容反映不完整，提供的会计信息比较简单
高校的会计报表主要侧重于反映预算的收支情况，而高校财务状况没有得到充分反映。现行会计报表所反映的内容不够完整，提供的会计信息也比较简单，只是起了统计财务数据的作用。
(2)会计报表项目的设置不够科学，造成部分会计信息失真
在资产负债表中，将高校借入款项不分短、长期全部列入其他负债，一方面容易给报表使用者造成错觉，若盲目扩大投资，有可能给高校带来一系列的财务风险；另一方面借入款项中绝大部分为高校基本建设贷款，而高校基本建设核算体制仍然实行20世纪70年代基本建设支出和教育事业支出两条线，即基本建设由国家建设管理部门拨款，单独实行一套核算体系。大部分高校银行贷款资金不转作自筹基建经费，而作为基建借款处理，造成高校资产合计数虚增。
同时由于高校固定资产不计提折旧，“固定基金”并不能代表学校的净资产存量，因此将“固定基金”列入净资产，只是起了与固定资产相对应的作用。其提供的固定资产实际价值会计信息不实。
(3)会计报表体系不够完整，附表及补充报表内容过于简化
《高等学校会计制度》规定：“高校会计报表包括资产负债表、收入支出表、附表及收支说明书等”。近年来高校会计报表体系正在不断完善，从我省高校2004年度报送的会计报表看，共21张报表，报表的总量不少，但重复的内容较多，附表及补充报表内容过于简化。虽然制度规定了要编报收支说明书，但总的要求比较简略，尚未形成比较系统的内容。如我省每年组织对高校财务收支等情况进行审计，审计出来的问题，虽然通过书面形式反馈给学校进行整改，但对审计出来的问题高校不作任何披露，因此像“小金库”这类问题仍有发生，对审计出来的违纪金额报表上也不作任何反映。
二、修改和完善高校会计制度的必要性
会计发展史充分证明，会计的发展是以经济的发展为前提的，经济的发展决定着会计的发展。现行高校会计制度主要适用于学校资金大部分由财政拨款的情况，这种核算方式明显带有计划经济时代的痕迹。随着我国高校的改革和发展进程加快，各级政府部门都把高等教育作为一项产业来抓，学生数逐年递增，办学体制呈现多样化。因此，现行高校会计制度只反映财务收支情况，已不能满足形势发展的需要。修改和完善高校会计制度已势在必行。
三、修改和完善高校会计制度的建议
1．部分地采用权责发生制来弥补收付实现制的不足
我国预算会计界认为：“事业单位应当根据业务性质合理确认收入的实现”。预算会计界还认为：权责发生制“体现了收入与支出之间的配比关系，揭示了收入与支出的内在联系，有利于事业单位加强内部经济管理，提高社会效益和事业成果考核”。随着高校收入来源和支出用途的多样化以及强化教育成本管理核算，权责发生制是一种必然的选择。但是会计核算基础必须适应高校的特点，因此笔者认为不能完全采用权责发生制作为高校会计核算基础。建议高校在实行收付实现制的同时，根据学校内部核算和管理需要，部分地采用权责发生制来弥补收付实现制的不足。具体而言，有关业务收入(如学费收入)和业务支出(如利息支出)以及投资收益等运用权责发生制予以确认，而其他收入(如财政拨款、捐赠收入)和业务支出(如工资支出、赞助支出)则按收付实现制比较适宜。例如在学费收入上采用权责发生制予以确认，即在每一教学年度，根据教务部门提供的在校学生名册(新生按实际报到人数)，按物价部门核准的收费标准将全部应收学费办理相应的入账手续。为了准确的核算学费收入，可设置“应收学费”一级科目，当年“应收学费”的借方余额反映的是学生欠缴学费的金额。二级科目可设置到院(系)也可设置到班级。账务处理如下：
A．根据教务部门提供的在校学生名册(新生按实际报到人数)：
借：应收学费—××学院(系)或××班级
贷：教育事业收入
减免学费时：
借：应收学费—××X学院(系)或××班级(红字)
贷：教育事业收入(红字)
B．收到学费时：
借：银行存款
贷：应收学费—××学院(系)或××班级
C．上缴财政时
借：应缴财政专户款
贷：银行存款
D．财政返拨学费时
借：银行存款
贷：应缴财政专户款
对于附属单位应缴款项按权责发生制进行核算，账务处理可参考应收学费。
2．根据高校的实际需要增加或删除一些会计科目
在实际工作中可以根据经济业务的需要增设或删除一些会计科目。增设的科目应当符合国家统一事业会计准则的要求，同时还要满足国家预算管理以及高等教育体制改革不断深化的需要。
(1)增设“应收学费”一级科目，专门用于核算高校学费收入。账务处理如上。
(2)增设“固定资产清理”一级科目，核算高校因出售、报废或损毁等原因转入清理的固定资产价值及在清理过程中发生清理费用和清理收入等。
(3)增设“累计折旧”一级科目，同时取消“固定基金”一级科目。对于高校固定资产，可根据其预计使用年限采用平均年限法计提折旧。账务处理如下：
提取折旧时，
借：教育事业支出—提取固定资产折旧
贷：累计折旧
期末固定资产借方余额减期末累计折旧贷方余额即为固定资产净值。
(4)附属单位缴款科目，不能全面的反映附属单位缴纳的全部款项，建议取消“附属单位缴款”科目，将高校附属单位按照规定标准或比例缴纳给高校的各项收入并入“其他收入”。在“其他收入”下设附属单位缴款的明细科目，专门核算附属单位上缴的各项收入。
(5)增设“短期借款”和“长期借款”一级科目，并在短、长期借款科目下设明细科目核算借款用途，同时取消“借入款项”科目。
3．完善高校会计报表体系
高校应根据自身的具体情况改进和完善会计报表体系，一方面可以将一定时期内的财务状况、业务及经营活动成果等综合会计信息，对外提供给高校会计信息的使用者；另一方面可通过内部报告和文字报告，向校内管理部门提供专用的会计信息。特别需要强调的是，会计报告体系中的文字报告不仅包括可以用货币计量的经济信息，还应包括非货币化的非经济信息。除对会计报告体系中的文字报告规定具体要求外，还建议高校增加对审计结果的披露及对审计出来的重大违纪金额作附注说明。
《事业单位会计准则》(试行)第二章第二十条规定：“会计报表应当全面反映事业单位的财务收支情况及其结果。对于重要的事项，应当独立反映。”为了便于提供短期偿债能力的信息，减少投资风险，建议高校资产负债表中资产项目按流动性分为流动资产和长期资产，负债项目划分为流动负债和长期负债。
对于高校的收支情况，建议在附表上增加往来款项明细表，如应收学费明细表等。增加高校对附属独立核算单位的投资明细表，此表除反映流动资金投入外，侧重反映实物性投资，以划清高校与附属独立核算单位的产权界限。
由于高校学生按学年计算学习时间，因此，公历年度报送的会计报表，不能真正反映高校财务收支的真实情况。建议增加报送学年度(9月1日至次年8月31日)会计报表。目的是为高校发展以及实施教育成本核算提供可靠依据。
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