刍论“纳税信托说”，本文主要内容关键词为：刍论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收法治的建立与推进是我国经济社会持续、和谐、健康发展的关键点之一，而如何准确地界定税收法律关系的性质则是一个值得我们深入探索的课题。本文认为税收法律关系本质上是一种法定的信托关系，提出了“纳税信托说”，期望这一探讨能对构建我国和谐的税收法律关系有所裨益。
一、对税收法律关系的性质进行界定的几种主要观点
税收法律关系是指由税收法律规范确认和调整的，在国家和纳税人之间形成的具有权利义务内容的社会关系。对于界定税收法律关系性质的研究由来已久。以德国行政法学家奥托·梅耶为代表的“权力说”，把税收法律关系理解为一种纳税人对国家课税权的服从关系，认为国家总是以优越的权力主体的身份出现，税收制度、税收政策和税收法律从来都体现着政府的意志。政府决定对什么征税、征多少税、如何征税及税收用于何处；个人的需求偏好与意志对税收征收与使用等公共政策一般不起作用，纳税人只负有缴纳税款的义务。根据德国法学家阿尔伯特·亨泽尔的主张所形成的“债务说”，则把税收法律关系的性质定位成一种公法上的债务关系，认为国家和纳税人之间的关系是法律上的债权人与债务人之间的对应关系。“债务说”强调国家和纳税人之间的平等关系，但忽视了国家的征税行为含有的权力因素。“折衷说”认为税收法律关系既有公法上的权力因素，也包含大量私法上的权利因素。这种学说注意到了国家和纳税人在程序上拥有不对等的权利义务，认为税收法律关系具有二元性，既存在不对等的权力因素，又有平等的债权债务关系，但该学说并没有从本质上为税收法律关系进行准确的性质定位。“代理说”认为国家是实质上提供公共产品的代理人，政府机关及其工作人员是形式上的代理人。代理人遵循纳税人的意愿进行代理活动，其收取纳税人缴纳的税款，就是接受了纳税人购买公共产品的委托。“代理说”充分顾及国家区别于一般市场主体的特殊性，从现代代议民主体制架构入手，寻求税收法律关系的实质，认为国家只不过是为民众提供公共产品的代理人。但这种学说并没能解释清楚国家为什么可以以自己的名义对税款行使占有、使用、管理和处分等完整的所有权。
二、“纳税信托说”的提出
笔者认为，上述各种学说在一定程度上揭示了税收法律关系的性质，但都存在一定的缺陷，难以完整、准确的定位税收法律关系的性质，都无一例外地忽视或没能解决好纳税人和政府之间有关税收所有权归属的根本问题，普遍认为政府征收的税款应属于政府所有。我国经济学家刘光溪对此提出了异议，对税收的本质进行了反思，提出了“纳税投资论”，认为财富的所有者只能是纳税人，政府只是纳税人实现自身福利的手段，纳税人向政府纳税是其行使所有者权利、治理财富的一种方式。①
笔者赞成纳税投资论的观点，为更加准确界定税收法律关系的性质，认为有必要引入“信托”制度的理念。信托是指委托人基于对受托人的信任，将其财产权委托给受托人，受托人按委托人的意愿以自己的名义为受益人的利益或特定目的，对委托财产进行管理或处分的行为。简单地说，信托即为信任委托，其核心是“受人之托，代人理财”。信托关系是指委托人、受托人、受益人之间依据信托法规定，围绕信托财产的管理与分配所构成的权利义务关系。委托人、受托人、受益人是信托关系中最基本的关系人，其中受托人是以自己的名义管理、处分财产的。信托财产则是信托关系赖以建立的根本。在法律特征上，税收法律关系和信托关系有很多共通之处，表现为：
其一，信托是受托人为委托人管理、运用和处分财产的管理行为。在税收法律关系中，国家就是接受纳税人的委托(委托方式是选举或民意代表)，从事征收、管理、使用和处分税款的行为。
其二，在信托关系中，委托人将自己的资金财产权转移给受托人(如信托公司等)，使受托人成为信托资金名义上的所有权人。而在税收法律关系中，纳税人将自己的财产转移给国家，使国家成为税款等民众共有财产名义上的所有人。
其三，受托人是对外唯一有权管理、处分信托财产的人。委托人虽然可以对受托人授意，却没有自行行使处分信托财产的权力。同时，因管理处分信托财产而产生的与第三人之间的权利、义务，归属于受托人，而不直接归属于委托人或受益人。这一特征与税收法律关系中的国家管理和处分税款的行为类似，任何单一的纳税人都没有自行行使处分税款等公众财产的权力。
其四，信托公司虽取得信托财产名义上的所有权，但其行使权力须受信托目的的约束，必须为了受益人的利益行事。委托人不拥有信托财产实物上的所有权，但拥有实质上、观念上的所有权，这就是信托的“双重所有权”特征。在税收法律关系中，国家虽取得税收名义上的所有权，但其行使权力须受法律的约束，必须为了纳税人(委托人或受益人)的利益行事，纳税人不拥有税收实物上的所有权，但拥有其实质上、观念上的所有权。有学者认为国家享有税收收益权，纳税人享有税收的最终所有权，但其实国家只享有名义上的税收收益权，真正的受益人还是纳税人或纳税人的子孙后代。②
其五，信托关系生效后，信托财产即已脱离委托人，与委托人的其他财产相分离，也独立于受托人的固有财产。经营和管理信托财产的目的就是为实现信托财产的保值增值。在税收法律关系中，税款相当于信托财产，它由纳税人缴纳入库后，纳税人不能直接对信托财产进行占有、使用、收益、处分，而且这一财产不再从属纳税人的债权人所能及的范围。②政府支配、使用和处分税款，只能为了实现信托的目的，即为公众提供优质的公共产品和服务。
综上所述，信托关系和税收法律关系的财产管理理念、运作机制是基本相同的，基于此，笔者提出“纳税信托说”，将税收法律关系的性质认定为一种法定的信任委托关系。这样，一方面有利于倡导纳税人和国家之间在法治基础上的信任与合作，有助于逐步消除纳税人认为征税就是对其财富剥夺和侵犯的观念，避免其采取消极不合作态度，真正做到税收“取之于民，用之于民”，另一方面，有利于切实强化对税款使用和处分的法律规制，使受托人的代理人切实承担责任。
注释：
①刘光溪《纳税投资论——藏富于民与政治文明建设》，复旦大学出版社2004年版。
②陈冲《物权法视角下税收用益权之分配和协调》，中国财税法网http：//www.cftl.cn/show.asp?c_id=22&a_id=5675。
③[美]彼得·哈伊著，沈宗灵译《美国法律概论》，北京大学出版社1997年版。
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