关于增值税扩围征收的理性思考，本文主要内容关键词为：增值税论文,理性论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1002-8102(2011)07-0024-06
当前税制改革已成为社会瞩目的热点问题，尤其是在流转税方面扩大增值税征收，相应调减营业税范围，更是引起各方面高度关注。笔者认为，税制改革事关改革、发展、稳定大局，应当是一个不断渐进的过程，需要我们用理性思维来对待，深刻认识改革和其将带来的深层次影响，并保持稳妥、审慎态度。
增值税“扩围”，亦即“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”。它不是单一在增值税现有行业中的扩展，而是全面影响营业税税制，涉及我国流转税制重大调整，因此赋予了“扩围”的全面、深刻的内涵。涉及我国现行两大主体税种——增值税与营业税；两大利益主体——中央与地方；两大管理机构——国税与地税之间的大碰撞、大调整、大变革，是一个十分艰难、复杂的重大课题，不亚于我国1994年财税体制的全面改革，俨然已成为我国当今财政经济问题的重大战略改革，非同小可。
如此重大的改革，我们不能简单地局限于目前反响较多的观点：即增值税不统一，抵扣链条不完整；营业税存在重复征税，且相对于转型后的增值税税负过重，不利于现代服务业的发展等等。而改革必须充分借鉴国外税制改革经验，尤其是以新型经济体为主导的发展中国家成功的经验；必须充分尊重税制建设基本原则，包括财政原则、公平原则、效率原则和行政原则；必须充分遵循中国特色社会主义市场经济的基本国情；必须充分认识现行营业税在组织收入和促进经济结构调整、转变经济增长方式方面所发挥的宏观调控职能作用以及我国现行增值税税制存在的重大制度缺陷等。
一、世界各国间接税制在结构上各具特色
一个国家选择什么样的税制结构，要与自身政治、经济和社会发展等国情相适应。有的实行以直接税为主的结构，有的是以间接税为主的结构，也有的实行双主体结构。一般而言，经济比较发达，收入水平和法制化程度较高的国家选择直接税为主的结构；反之，则实行间接税为主或直接税、间接税并重的结构，如中国等许多发展中国家。
(一)在间接税选择问题上，并非所有国家都选择了增值税或唯一使用增值税
从世界范围看，虽然大多数发达国家选择了增值税，但有些国家在间接税选择上或实行增值税和其他传统的货物税、消费税并存模式，如美国就根本没有实行增值税制，而是征收消费税和销售税，采用类似我国的消费税、营业税的税制结构。以新型经济体为主导的发展中国家在间接税制选择上呈多样化特点，总体上看是增值税、营业税、消费税、货物税并存，增值税并非首选和唯一。巴西间接税采用增值税和周转税并存模式，周转税是对公司的销售收入课征，类似我国营业税，属于联邦税种。阿根廷有增值税、消费税和营业税，其营业税征税对象是企业和个人所有的生产、经营行为，与我国营业税类似，但征税范围超过我国营业税。印度征收增值税、销售税和消费税。其中，销售税是对商品购销营业额课征，类似我国在商品流通环节征收的营业税，销售税是其地方税制的主要税种，是各邦收入的重要来源。泰国实行营业税、销售税和消费税并存的间接税模式，而没有实行增值税，其中的营业税包括了对所有生产和提供服务的征收。这类国家无论是整体税制结构，还是在间接税制上，与我国高度一致，充分反映了发展中国家的主流税制特征。它最大特点是税制简化、收入稳定，对经济调节功能强，成本低，非常符合发展中国家的经济发展、收入分配、法制程度和管理基础等国情。
(二)在开征增值税但直接税比重较大的国家，其增值税的作用也是十分有限的
在这类国家中，所得税收入占全部税收收入比重在60％左右。譬如，法国为65.8％、西班牙为66.05％、德国为72.6％、加拿大为63.8％、芬兰为66.2％、澳大利亚为60.8％。而增值税等流转税比重较低，大致在20％～30％之间。由于增值税实行中性原则，对所有应税商品和劳务基本上采用无差别税率，一般不设税收优惠，且税率又不高。因此，增值税在这些国家中的收入规模通常不大，更难以用于体现国家产业政策。从这个意义上说，增值税仅仅只是一个单一的财政收入工具而已。
欧盟的多数国家在间接税上实行了统一的增值税制。笔者认为，这种选择以直接税为主体，间接税统一为增值税的税制结构，存在一定缺陷。其表现是课税对象的重复性。公司所得税来源于公司纯所得，增值税来源于公司的毛所得，个人所得税来源于居民的纯收入。它与经济增长、社会充分就业，收入增加高度正相关。这种税制结构收入稳定性缺失，一旦经济下滑，失业率增加，税基会受到严重影响，必然加大政府财政困难。现深受主权债务危机困扰的欧盟国家在很大程度上与此不无关系，应引起我们的深思。
二、对营业税税制及其作用需要客观认识
在推进增值税改革的过程中，如何客观评价现行营业税是一个十分关键的问题，这里有一个再认识的必要。
(一)现行营业税税制设计较为合理
主张营业税改增值税的理由之一，就是认为营业税在税制设计上存在重复征税现象。笔者认为，这是对现行营业税制了解不够充分的结果。诚然，从表面上看，营业税在课税对象和纳税环节上主要是以营业额为计税依据并采取环环征税的手法，但实际上我国营业税几经修订，在社会化协作和相互提供劳务方面已经基本消除了对企业重复征税的现象。如建筑业执行外购设备抵扣政策；在交通运输业、旅游业、建筑业以及试点物流企业仓储业实行差额征税；在转让无形资产和销售不动产方面，对过去转让和销售时已征的税款，可以给予抵扣。因此，营业税制本身的修正为重复征税问题的解决提供了基础。这是其一。其二，营业税在不同行业实行不同的税率体现了税收效率原则。如对国民经济优先发展行业以及基础产业设定低税率；对娱乐等行业实行高税率；对医疗教育事业、公共事业以及农业和新农村建设实行了减免税政策。这些都是根据国家产业政策和行业特点来设计的，体现了国家鼓励优先发展和限制发展的发展战略，是一种税收效率的运用。其三，营业税的征税行业大多在最终消费行业，征税直接和简便。营业税所涉及的行业与工业产品生产多环节社会化生产明显不同，企业提供劳务与消费者消费同时进行，大多是一次性的，极少存在多环节。特别是服务性收入在整个营业收入中比重较大，其外购部分仅限于材料、原料及低值消耗品，扣除价格少，税额少，并非存在严重重复征税条件。
(二)营业税的税收负担水平总体上不高
究竟当前营业税的税负重不重，这是另外一个焦点问题。对此，笔者认为要实事求是地看，在总体上看税负是不高的。其一，从行业宏观税负(营业税占增加值比重)上看。据湖北省调查，2008年和2009年其建筑业分别为6.7％、6.3％；交通运输业分别为2.1％、1.9％；住宿餐饮业分别为3.7％、2.8％；房地产业分别为8.8％、9.2％。从上述行业看，房地产业税负偏高，主要与国家宏观调控和从严控管有关，而其他行业普遍相对偏低。其二，从微观税负(营业税占营业额比重)上看。营业税的主体税率大多在3％和5％两档，只有个别特殊行业高于5％，在这些行业中，实行差额征税、税收减免或税收扣除政策的，相关行业的实际税负就会大大低于名义税率。比如湖北省建筑业、交通运输业普遍低于3％，服务业低于5％，这些都低于增值税统一征收的税负水平。其三，从税负调整上看。如果个别行业确有税负过重的问题，还可以通过降低其征税税率的办法来加以解决，而走改征增值税的途径可能会适得其反，有可能出现目前广受争议的山东省政协委员提出的“17％馒头税”现象。
(三)营业税的财政经济作用十分明显
营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种税。营业税是新中国成立以来一直沿用和保留的一个税种，在整个税制结构中居于十分重要的地位，其职能作用也越来越明显。
一是营业税已成为地方财政稳定的主体税源。我国实行分税制财政体制后，营业税已经成为地方财政中唯一一个税额较大的税种。由于营业税具有征税简单、税基较宽的特点，只要纳税人发生了应税行为，取得了应税收入，国家均能取得税收，从而保证了税收收入的及时性和可靠性。加之社会经济的飞速发展和地方税收征管的加强，保证了营业税的连年快速增长，据统计，2000年至2010年，全国营业税平均增长19.5％。目前，营业税已占地方税收的40％以上，占地方财政一般预算收入的1/4左右，已成为地方财政收入的重要支柱。
二是营业税对国民经济和社会发展具有积极的调控作用。进入21世纪以来，国家在运用营业税政策促进科学发展、保障民生、应对全球金融危机等方面出台了一系列重大政策，其密度高、力度强、期限长、效果好，为破解新时期经济和社会发展矛盾和难题提供了强有力的政策支撑。例如在支持企业自主创新和科技成果转化方面；在支持新农村建设改进农村社会化服务方面；在保民生，推动以创业带动就业，妥善安置失业人员、高校毕业生、进城农民工、残疾人等弱势群体方面；在国有企业重组改制以及上市方面；在鼓励企业“引进来”、支持企业“走出去”战略等方面，都给予了一系列优惠政策。同时，为建设保障住房和有效抑制房地产投机需求，国家适时出台宽严并举的营业税政策等。这些政策运用灵活，立竿见影，起到了促改革、谋发展、保稳定的积极作用。由于增值税具有内在的中性特征以及抵扣“链条”的特性，使其难以发挥调控职能，而一旦实施减免优惠，会造成“链条”断开影响其科学性；如果实行退税，又会形成国家税收补贴，危及WTO的公平原则。
三是稳定的税制结构是当前社会经济又好又快发展的有力保障。当前，我国正进入国民经济的第十二个五年发展时期，扩内需、调结构、保民生，促进经济的平稳较快发展，是其基本的立足点和战略方针。在此情况下，需要有效的财政和货币政策来保障，尤其是需要稳定的税制结构和灵活的调控手段。而营业税成熟的宏观调控政策和手段，能够有效解决“十二五”发展及今后一段时期的诸多现实问题。过去出台，现在仍在适用的调控政策，应该在“十二五”时期继续执行。因此，只有进一步保持政策的连续性和稳定性，才能提升政策实施效果，达到预期的经济调控目的。一旦改为增值税，这些职能作用是其不能承载的，必将破坏政策的稳定性，阻碍政策的连续性发挥，影响国家“十二五”规划目标的实现。同时，我国也需要保证地方财政有一个稳定的主体税源，在当前地方税制极不健全、地方财政较为脆弱、培育新的地方税收主体税种尚须时日的情况下，只能依靠营业税来实现。如果不顾国情和客观需要，盲目超前改革，取消营业税，让增值税一税独大，将会对地方财政收入和社会经济发展产生消极影响。这绝对不是积极稳妥的改革思路，而是一种过激和有失稳妥的改革思维。
三、增值税扩围征收操之过急必会弊大于利
从理论上讲，增值税按新增价值征税，且层层扣抵，具有较强的合理性。但从我国当前实际出发，急于推进增值税扩围必会弊大于利。
(一)当前我国增值税本身存在着诸多缺陷
我国在1994年税制改革引进增值税后，经过多年的实践，客观来讲，取得了一定成效，但是由于受各种主客观条件的制约，目前的增值税存在着很多致命的问题和缺陷，距离成熟、规范的税制要求还有明显差距，因而可以说不具备扩围的内在条件。
一是发票管理要求高、控管难。增值税以票管税的要求极高，它需要依托专用发票来实现抵扣链条的完整。然而当前增值税专用发票管理难度大、问题多、大量的发票虚开套开、填写不全、使用不当等问题层出不穷。虽然国家花费大量的人力财力加大了打击力度，且运用高科技等先进手段来强化管理，但问题仍然难以解决。
二是小规模纳税人众多、税款抵扣难。目前，在我国增值税纳税人中一般纳税人大约只占总户数的10％左右。据河南省统计，小规模纳税人占全部纳税人的比重，2008年为91.1％，2009年为90.03％。也就是说占总户数90％左右的纳税人是按固定税率征收的，而且其征收税款不能抵扣。这种小规模纳税人管理办法除名称叫增值税外，与原产品税和现行营业税没有多大区别，根本就不具备增值税的特征。从湖北省营业税纳税人的情况看，按增值税现行办法仅有2％左右的纳税人符合增值税一般纳税人标准，且集中在金融保险、邮政电讯以及少量的建筑业和运输业等方面。如果将98％以上的营业税纳税人改为增值税小规模纳税人，那么改革意义就会大打折扣，还可能造成更大的管理混乱，而且不利于中小企业和民营经济的发展。
三是商业环节的增值税流失多、征收难。现行增值税在商品批发、零售环节没有实行价税分离，对消费者没有广泛使用统一的专用增值税发票，也没有真实反映税负转嫁能力和居民承受的税负标准。同时，由于情况复杂，征收管理难，大多数只能争取以核代管，因而造成了商业行业税收的大量流失。据统计，2009年全国社会商品批发零售总额189992亿元(扣除出口)，实现商业增值税3833亿元，税负率仅为2.02％。据江苏省对部分零售企业和超市企业2009年度的增值税负调查，绝大多数都不到2％。因此，在所有实行增值税和营业税的产业和行业中，商品流通环节税负最低，税收流失最多，提供税收最少。
同时，现行增值税在分类管理、税率设计、纳税申报和发票抵扣方面仍存在一系列制度和管理缺陷，在此不一一赘述。
(二)营业税征收行业很难适应增值税的管理要求
首先，现行营业税行业特征类似于商品零售行业，涉及面宽、覆盖较广、零星分散、环节单一。因此，将以劳务为主的第三产业和建筑业改增值税，极易出现流通环节增值税的征管弊端。其次，现行营业税相关行业财务管理和核算比较混乱，营业收入、营业成本费用隐蔽、繁杂；真实、合法、有效的原始凭证获取困难、有的还存在虚假失真的财务信息。如交通运输中发生的燃料、修理、低值易耗品等材料费用；饮食服务业中的主料、配料、人工、场所等，都不能真实掌握外购材料成本和准确计算生产经营费用，进项与销项数据无法有效确认。以改革呼声最高的建筑业为例，其经营多采用统一承包、多级转包、项目分包、承包人上交管理费等经营方式，经营核算较为混乱，且还存在大量的“无合同、无预算、无决算、无发票”的“四无”工程。大的工程工期长，投资大，通常是跨年度工程，工程款项也不能及时结清，进项与销项数据难以核实。而小型企业、零星工程情况就更为复杂，很难进行增值税的改征管理和发票使用。其三，第三产业是以劳务为主，外购材料和消费品的购进额抵扣的增值税有限，且专用发票获取困难。同时，接受服务方式支付的服务费一般都是一次性的，大多处于社会再生产的最终环节，征收增值税与否对其他方面影响不大。因此，对建筑业和第三产业改征增值税，不仅会使增值税失去应有的特征，还会增加税收管理难度和管理成本。
(三)营业税改征增值税不利于第三产业的发展
从营业税征税范围看，一方面，服务行为中发生的各种收入及材料、人力、技术等成本费用的核实和销项税额、进项税额等计税依据的确认，相对于产品流通领域更为复杂，不易确定，易造成第三产业税负畸轻畸重。同时，增值税的税率档次不可能像营业税设计的那么多，如果统一税率设计过高，抵扣标准和范围确定过窄，会造成纳税人税负加重；如果统一税率设计过低，抵扣标准和范围确定过宽，则会造成税收的大量流失，形成新的税收漏洞。另一方面，规模小的服务业只能按小规模纳税人的类别实施管理，开具增值税普通发票，不能抵扣一般纳税人的进项税额。在同等条件下，一般纳税人会更倾向于与一般纳税人发生劳务关系，从而使得小规模纳税人在市场竞争中处于困难境地。即使能认定为一般纳税人，也会因原材料投入少，抵扣凭证不易取得，导致进项税额占比低于实际，加重税负。
(四)增值税扩围涉及面广同时风险较大
一是对财政体制的影响。营业税是地方财政收入的重要支撑。在当前地方财政对营业税依赖程度畸高的情况下，改征会给本不完善和稳定的地方税体系造成冲击，影响地方财政收入，造成地方财政收支困难，增加中央和地方税收利益矛盾。若将全国税收收入份额占比近15％的地方营业税改为征收占比已达30％的中央地方分享增值税，形成占比更高的统一的增值税，则收入稳定性会大受影响，进而对税收收入或财政收入的安全性构成挑战，风险巨大。同时，即便可以通过扩大增值税共享比例和提高其他地方税种的征收标准等途径来短期弥补地方财政的损失，但由于第三产业发展的空间巨大，税收增长的潜力和弹性也相对较大，从长远来看，地方财政收入的长期保障会大打折扣。二是对税收成本的影响。目前，我国仅仅为了管住现有增值税一般纳税人，就耗费了高额的资金开发“金税工程”管理系统，这还不包括税收管理和行政成本。如果营业税全面改征增值税，那么国税地税成本累积将是一个庞大的预算。同时，势必会放弃成熟的管理经验和管理模式，导致需要投入更多的人力和财力，花费更多的时间和成本来推动改革，会得不偿失。三是对税收管理体制的影响。经过多年的探索和总结，现行的营业税分行业管理模式已相对成熟完善，征管质量和效率已得到极大提升。特别是营业税是地方税务部门管理的主体税种，在当前税收由中央国税和地方地税两个庞大的管理机构管理的条件下，改革必然涉及机构融合和管理体制的重大调整，会牵一发而动全身。
四、基本结论与建议
综上所述，笔者的结论和建议是：
1.世界各国的间接税制设计并不存在一个统一的模式，增值税实施和扩大征税范围的确定需要建立在各国社会经济发展和税收征纳水平的基础之上。
2.营业税具有较强的社会经济调控功能和地方财力保障作用，它简捷、灵活，便于纳税人的遵从和税务部门的征管，其税收负担总体不重且便于调整，在目前阶段还具有其他税种不可替代的积极效用。
3.增值税的设计理念虽然先进，但我国增值税制度的扩围推进，要受各种客观因素的制约，还存在许多难以克服的障碍和弊端。如果不考虑客观制约条件，一味推进增值税扩围改革，难免造成一系列新的矛盾，进一步加大管理难度。
4.我国增值税的扩围必须充分考虑多种相关因素，遵循循序渐进的方针，而不能超越中国现实国情。当前，保持增值税与营业税的并存格局，更符合我国社会经济发展和税收征管的实际，如果急于求成，必会带来极大的负面效应。
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