关于市场经济条件下若干税收理论问题的认识，本文主要内容关键词为：条件下论文,市场经济论文,税收论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在市场经济条件下，我国税收理论研究空前活跃，许多同志就税收理论问题展开了热烈的讨论，提出了一系列新观点，这对于推动我国税收理论的发展具有重要意义，但也不乏需要进一步探讨的问题。本文就其中的部分内容谈些基本看法。
一、关于征税依据问题
征税依据是税收最基本的理论问题。我国传统税收理论持“权力说”。“权力说”认为，国家凭借政治权力征税，换言之，国家有征税的权力，公民有纳税的义务。在市场经济条件下，不少同志对“权力说”提出了质疑，有的同志甚至认为“权力说”误导了税收实践，是导致税收实际征管工作中时常出现税务机关与纳税人之间关系紧张、甚至出现暴力抗税现象的根源。相应地，主张在市场经济条件下应当以“交换说”或“利益说”取而代之。其实，这是一种误解。以“交换说”或“利益说”代替“权力说”的主张也不可取。
首先，作为税收本质问题的征税依据与经济体制无关。无疑，不论是在计划经济体制中还是在市场经济体制下，科学的征税依据学说都同样适用，因而也就不存在从根本上更新征税依据学说的问题。
其次，“交换说”与“利益说”缺乏科学性。“交换说”与“利益说”是西方国家自由竞争时期的税收学说，其精神基本一致，即认为税收是国家与纳税人之间的一种利益交换关系，由于国家为纳税人提供利益，纳税人应以向国家纳税作为交换。从表面上看，这一理论是非常完美的。但实际上，将纳税人和国家置于税收征纳关系的对等地位上，试图以交换关系来说明税收征纳关系，从而达到缓和税务机关同纳税人之间关系的目的，这一理论无疑是很脆弱的。我们知道，即使将纳税人与国家之间的税收征纳关系看作交换关系，这种交换关系也同一般的商品等价交换具有重大差别。因此，在纳税人追求自身利益最大化原则的作用下，国家将常常处于“交换”的劣势地位，而纳税人则常常处于“交换”的优势地位。
笔者认为，税收实际征管工作中出现税务机关与纳税人之间关系紧张，甚至出现暴力抗税现象的根源并不在于“权力说”之不足。相反，正是由于没有在纳税人中形成国家征税是一种权力，纳税人纳税是一种义务的观念，才导致了这些现象。片面强调“交换关系”、“利益关系”会从根本上弱化国家征税的权威性，导致税收征纳关系的混乱。
当然，在市场经济条件下，我们可以在“权力说”的基础上借鉴“利益说”的某些合理成份，即国家征税的目的在于满足实现其职能对纳税人提供利益的需要。从这一点看来，“权力说”与“利益说”是一致的。国家作为社会管理者，为了给纳税人创造一个良好的外部环境（提供利益），有对纳税人征税的权力（凭借政治权力），而纳税人由于从国家提供的良好外部环境享受了利益，有义务向国家纳税。但必须再次强调指出的是，那种将市场经济条件下的等价交换原则完全照搬于税收学说中的主张是根本有害的，应坚决予以摒弃。
二、关于“主体税种”问题
我国税收理论界关于主体税种的争论由来已久。多数同志赞成以流转税和所得税为双主体税种（并重）的模式。但也存在一些不同意见。其中有相当一部分同志认为随着我国经济的发展应当以所得税为主体税种。在市场经济条件下更有不少同志主张我国在实现向以所得税为主体税种的税制模式转轨，一些同志甚至认为我国应转向以个人所得税为主体税种。笔者认为，以流转税和所得税为双主体税种（并重）的意见较为可取。而以所得税为主体税种的观点则值得商榷。下面笔者就有关问题谈些看法。
1、影响主体税种发展模式的因素有哪些？
不少同志认为，在市场经济条件下我国应转向以所得税为主体税种。无疑，由于流转税具有与价格直接相关，易于转嫁等特点，在发展市场经济即一方面在充分发挥市场机制的基础性作用，同时又必须加强和改善国家的宏观经济调控的情况下，需要转向以所得税为主体税种。但影响主体税种发展模式的因素是多方面的。就其主要因素而言，一是经济运行模式，二是经济发展水平，三是税收征收管理水平。经济运行模式提出了实行某种主体税种模式的需要，而经济发展水平和税收征收管理水平则决定了实行某种主体税种模式的可能，因而仅仅将市场经济体制与主体税种模式联系在一起有失偏颇。从我国的实际情况来看，发展市场经济当然需要削弱流转税的作用，转向以所得税为主体税种，但我国的经济发展水平和税收征收管理水平又制约着实行仅仅以所得税为主体税种的税制模式。我们知道，我国目前的经济发展水平仍然比较低，1993年的人均国民生产总值尚不到500美元（当年价），按照我国经济发展分三步走的战略部署，到下个世纪中叶才能达到中等发达国家的水平（人均国民生产总值达到4000美元）。而税收征收管理水平低的状况更是人所共知。因此，在一个相当长的时期内我国都不具备实行仅仅以所得税（包括企业所得税和个人所得税等具体税种）为主体税种这一税制模式的条件，就更不用说以个人所得税为主体税种了。一些同志提出将我国的流转税让出一部分以扩大所得税的比重。但流转税向所得税的转移并不是那么简单，在税收征收管理水平低的情况下让出的一部分流转税实际上很难完全转为所得税。
2、如何看待主体税种的发展模式？
从历史上看，税制模式的发展大体经历了这样几个阶段，一是以古老的直接税为主。在自然经济处于主导地位，商品经济处于从属地位的奴隶社会和封建社会，实行的是以人头税和土地税等古老的直接税为主的税制模式。二是以间接税为主。在资本主义社会，随着商品经济的迅速发展，实行的是以对商品课征销售税、营业税、消费税等间接税为主的税制模式。三是以所得税（现代的直接税）为主。随着资本主义市场经济的发展，实行的是以所得税这种现代的直接税为主的税制模式。
近一个时期以来，主体税种的发展逐步进入了一个新的阶段，这就是随着增值税的广泛运用，在部分西方发达国家流转税（间接税）的地位又上升了。目前，美国、日本、英国、德国和法国的直接税（包括个人所得税、法人税等）与间接税（包括增值税、消费税等）之比分别为90.8:9.2，70.7:29.3（1994年度已降至68.1:31.9），57.3:42.7，49.6:50.4和40.0:60.0。（参见《涉外税务》1994年第5期）这些数据实际上展示了一个有趣的现象，除了在美国的税制中（尚未实行增值税）直接税所占比重仍高达90.8%以外，在日本和英国的税制中间接税所占的比重分别超过了30%和40%，而德国和法国的间接税所占比重已超过了直接税。无疑，在日、英、德、法四国间接税在组织财政收入方面正发挥着重要作用。结合世界税制改革的趋势和部分西方发达国家的实际情况，我们似乎可以作这样的断言，主体税种模式的发展在经历了以所得税为主的阶段后，将转向以所得税和增值税（现代的间接税）为主的第四阶段。
那么，假定上述断言能够成立的话，包括我国在内的发展中国家的主体税种发展模式是否必须经历先转向以所得税为主，再转向以所得税和增值税为主呢？笔者的回答是否定的。随着增值税这种“良税”的出现，它克服了原有流转税的不足，所以也就失去了以所得税取代原有流转税的必要。而由于增值税在组织财政收入方面有着所得税所无法替代的优点，这就要求增值税和所得税应同时并列为主。鉴于此，我国通过推行增值税，以改进原有流转税，已没有必要转向以所得税为主。当然，在我国现行税制中所得税所占的比重仍不高，这是经济发展水平和税收征管水平低所致。随着我国经济发展水平和税收征管水平的逐步提高，所得税所占的比重会逐步上升，从而不断增强其同流转税并列主体税种的地位。
3、如何全面理解主体税种的含义？
在研究主体税种问题时，许多同志仅注意某种税占税收总收入的比重，也即只从税收的聚财一面理解主体税种的含义，这是不全面的。笔者认为，全面理解主体税种的含义必须既看到税收聚财，又注意税收调节。某种税是否构成主体税种应从其聚财作用与调节作用综合考虑。
结合流转税（间接税）与所得税（直接税）来看，流转税具有易于聚财的优点，也具有一定的调节功能。而所得税则具有调节功能强的优点，但只有在经济发展水平较高的情况下才能充分发挥聚财作用，并且对税收征收管理工作有着较高的要求。就所得税对收入分配的调节而言，企业所得税重在横向公平，只有个人所得税才偏向纵向公平。所有这些决定了我国在逐步转向重视所得税时，必须通过推行增值税、优化流转税而更好地发挥流转税的作用（做到既有效聚财，又避免对市场机制产生扭曲）。而在经济较为发达，税收征收管理水平比较高的情况下，作为主体税种的所得税应侧重于征收个人所得税，以充分发挥所得税在调节收入分配方面的作用。
4、关于“双主体税种”的提法。
在不同意以流转税和所得税为双主体税种这一观点的同志中，有的是通过简单对比所得税和流转税的收入比重而提出反对意见的，这显然不大科学。但也有个别同志认为，根据马克思主义哲学观，予盾的主要方面只有一个，因而认为，主体税种只能是一个，双主体税种的提法不科学。这不无道理，当然其中也不乏误解。笔者认为，主体税种是从税种的重要性来说的，我们自然可以说流转税和所得税都是税收体系中的重要税种。但为避免误解，不妨将“双主体税种”统一到部分同志所提出的“并重”提法上，即实行流转税与所得税并重的税制模式。
三、关于税收调节的局限性问题
我们知道，发展市场经济必须充分发挥包括税收在内的各种调控工具的作用，以加强和改善国家对经济的宏观调控。但如果过于强调税收调节的作用，则会扭曲税收调节。实际上，税收调节本身有其特定的作用范围与限度，而如果税制不完善则税收调节的效果更将大打折扣，可以说税收调节具有局限性。笔者认为在市场经济条件下我国应当充分重视对税收调节局限性问题的研究，以便对加强和改善国家的宏观经济调控提供正确的理论指导。在此，我们仅提出初步思路。
税收作为国家宏观调控体系中的一个重要调控工具，对于实现国家宏观调控关于总量平衡与结构（针对我国的实际情况，其主要内容包括产业结构、地区结构和收入分配结构）优化的目标都具有一定的作用。但税收不论在调节总量，还是在调节产业结构、地区结构和收入分配结构方面又都存在着种种局限性。它可分为两个层次：一是税收调节内在的局限性，或者说在税制健全和完善的情况下税收调节仍不可避免的局限性；二是税收调节外在的局限性，或者说在税制不健全和不完善的情况下税收调节所存在的局限性。前一个层次的局限性与税收调节的有效范围有关，后一个层次的局限性则与在税收调节的可能范围内充分而有效地发挥其作用有关。
就税收调节总量而论，其作用机理无疑有两种，一是“内在稳定器”作用，二是“相机抉择稳定器”作用。但税收的“内在稳定器”作用主要是借助累进征收的所得税来实现的，在流转税所占比重较大的情况下必然存在其局限性。在所得税方面，随着世界税制改革缩减企业所得税的税率级数，并出现了实行比例税率的趋势（我国即是如此），“内在稳定器”作用又主要靠个人所得税来实现，但在个人所得税所占比重很小的情况下（包括我国在内的发展中国家大多如此），自然也难免存在调节的局限性。再就“相机抉择稳定器”作用来看，一是要求及时而准确地认识国民经济的运行状况，二是要求及时实施有效的税收政策调整措施。但这难免存在“时滞”，即“认识时滞”与“实施时滞”，在税收立法过于稳定而缺乏灵活性的情况下“实施时滞”会更长。
就税收调节产业结构而言，税收调节产业结构主要限于增量调节，增量调节虽具有简便易行的特点，但由于增量有限，调节力度就难免受到限制。同时，由于流转税具有与价格直接相关、易于转嫁等特点，为避免税收对市场机制可能产生的扭曲，在市场经济条件下一般不宜借助流转税优惠来达到调节产业结构的目的，但在所得税所占比重不大的情况下，所得税优惠在调节产业结构方面难免也存在力度上的局限性。
从调节地区结构来看，为促进落后地区加快其发展步伐，在税收方面的重要措施主要是提供以所得税优惠为主的税收优惠待遇，但由于落后地区大多处于财政紧张的状况，提供税收优惠的调节措施无疑将因财力上的限制而存在局限性。
就税收对于收入分配的调节而言，由于税收主要是国民收入再分配，而收入分配差距的形成则既与国民收入再分配有关，也在很大程度上受国民收入初次分配的影响，这决定了税收在调节收入分配方面存在着内在的局限性。再就税收调节收入分配的税种来看，主要是个人所得税、财产税和社会保障税。其中，个人所得税调节即期个人收入分配；财产税调节财富水平；社会保障税则由于提供社会保障专项资金来源，从而有效实施政府向个人的转移支付，保证个人的最低生活需要，所以对调节收入分配也具有一定作用。但在我国个人所得税所占比重很小，缺乏遗产和赠与税等一般财产税，特种财产税的调节范围有限和缺乏社会保障税的情况下，税收对于调节收入分配的作用无疑是非常有限的。
为加强和改善国家的宏观经济调控，我国必须克服税收调节的各种局限性。而针对税收调节两个层次的局限性，我国应当分别采取不同的对策。总的说来，一是要不断调整税制，以健全和完善税制，尤其是要建立稳定性与灵活性相结合的税收立法制度。二是要搞好税收与其他调节工具的配套运用。
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