新旧增值税制比较，本文主要内容关键词为：税制论文,新旧论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1993年12月13日，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，并同时废止了1984年9月18日国务院发布了《中华人民共和国增值税条例（草案）》。本文仅通过新旧增值税制对比的方法，就增值税制改革谈一点看法。
一、新的增值税征收范围有较大扩展
1984年发布的增值税条例，确定的增值税税目有：机器机械及其零配件、汽车、轴承、机动船舶、农业机具及其零配件、钢坯、钢材、自行车、缝纫机、电风扇、印染绸缎及其它印染机织丝织品、西药等，共12项。从1986年起，根据经济发展的需要，先后进行了增加、调整和简并，至1993年底即改革前，增值税税目有：化学纤维、纺织品、服装、地毯、搪瓷制品、玻璃保温容器、药品、日用机械、日用电器、电子产品、机器机械、钢坯、钢材、鞋、帽、纸、文化用品、日用化学品、玻璃制品及玻璃纤维制品、陶瓷、药酒、食品饮料、皮革、皮毛、其他轻工产品、其他工业产品、有色金属矿采选产品、其他非金属矿采选产品、建筑材料、有色金属产品、电线、电缆、工业性作业等，共31项。可以看出，旧的增值税征税范围是不断扩大的。尽管如此，从总体来看，旧的增值税征税范围也仅限于生产和进口的部分工业产品。
新的增值税，除农业生产环节实行免征增值税和对转让无形资产、销售不动产不征增值税外，对所有销售货物或进口货物都征收增值税，并对工业性及非工业性的加工、修理修配业务也征收增值税。这样，将工业生产、商业批发和商业零售以及工业性及非工业性加工、修理修配业务都纳入了增值税的征收范围；而且，外商投资企业和外国企业生产经营的应税货物和劳务也纳入了增值税的征收范围。
二、新的增值税纳税人范围有较大的拓宽
旧的增值税因征收范围的限制，纳税义务人只包括从事生产、进口部分应税工业品的内资企业、单位和个人，不包括外商投资企业、外国企业和外国公民。
新的增值税纳税人为所有“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人”，包括在我国境内从事应税行为的外商投资企业、外国企业和外国公民。
改革后，取消了产品税、工商统一税，调整了营业税。原产品税的纳税人，原营业税的部分纳税人，原工商统一税的绝大部分纳税人，成为增值税的纳税人。
三、新的增值税税率有较大的调整、简并
1984年发布的增值税条例，税率共分6档，最低税率为6%，最高税率为16%。之后，随着增值税征收范围的扩大，增值税税率也相应进行了调整，到1993年底即改革前，增值税税率共分12档，最低税率为8%，最高税率为45%，基本税率为14%。这种多档次、多功能调节作用的增值税税率，不利于体现增值税的中性原则和有效地发挥普遍调节作用，并使增值税的发展步入复杂化的道路。
新的增值税税率设计，遵循中性原则和简便原则，采用两档税率结构，以17%作为基本税率，辅之以13%作为低税率，对经济活动进行普遍调节。在此基础上设置消费税对经济活动进行特殊调节。
四、新的增值税制首次使用零税率概念
旧的增值税制没有零税率概念，没有将不同程度的免税作概念上的区分。
新颁《中华人民共和国增值税暂行条例》首次来用零税率概念，将不同程度的免税区分为零税率和免税。
零税率这一概念是由国外引入的，意思是完全免税，享受这一免税待遇的纳税人既不交纳本环节税款，还可以扣除或退还以前环节交纳的税款，所以又称有抵扣权免税，其具体含义如下：
第一，享受零税率的单位和个人所从事的行为——如出口货物是应税行为。
第二，享受零税率的单位和个人是增值税的纳税人，有纳税登记、纳税申报和计算税额的义务。
第三，享受零税率的货物价格中不应含任何税款，纳税人可以扣除该货物在生产经营过程中各环节所负担的全部税款。
第四，征税机关应向纳税人退还所要抵扣的全部税款。
零税率有抵扣权免税与无抵扣权免税相对称。无抵扣权免税是指对特定生产经营项目免税，但对生产经营这些免税项目购进的投入物所负担的增值税不准抵扣，即有限免税。新颁增值税暂行条例第十六条所讲的免税，即是指无抵扣权免税。
新的增值税制将免税规定区分为零税率（即有抵扣权免税）和免税（即无抵扣权免税），符合国际惯例，有利于加强我国的对外经济交往，促进国际间的经济合作。
五、新的增值税制减免规定更严格、更合理
旧的增值税实行的是价内税，增值税税率档次多，税率高低差别大，国家对某些征税对象给予减税、免税，是一种扶持照顾的政策性措施。从旧的增值税条例及实施细则和增值税若干具体问题的规定等来看，减免税范围过宽，项目过多，主要有：新产品减免、避孕药品减免、民政福利企业减免、校办企业减免、新办乡镇企业减免、国营华侨农场减免、军需品减免、临时困难需要在一定时期减免等等。过多的减免破坏了增值税链条循环转移税负的作用，也破坏了公平竞争，与发展社会主义市场经济的要求越来越不相适应。
新的增值税实行的是价外税，税款是由产品的最终消费者负担的。上一个环节减免的税款，下一个环节缴纳税款时不能得到抵扣而补交上来。因而，中间环节的减免税不仅不能使企业得到好处，而且还会干扰经济的正常进行。但在零售环节减免增值税，国家税收收入将会直接减少，在不含税的销售价格不变的情况下，减轻了消费者负担。所以，新的增值税制对减免税规定更严格、更合理。新颁增值税暂行条例第16条规定，下列项目免征增值税：
农业生产者销售的自产农业产品；避孕药品和用具；古旧图书；直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备；外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；来料加工、来件装配和补偿贸易所需进口的设备；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品；销售的自己使用过的物品。
另外，对销售额未达到财政部规定的起征点的个人免征增值税。
新条例还重申，增值税的减免项目由国务院规定，任何地区、部门均不得规定减免税项目。
六、新的增值税计税基础为不含税销售额，而旧的增值税计税基础为含税的销售收入
旧的增值税计税基础为纳税人实现的销售收入，即为纳税人向买方所收取的全部款项。征税机关以销售收入为计税基础，计算纳税人的销售税额和应纳税额。销售税额＝销售收入×税率，应纳税额＝销售税额－扣除税额。这样，销售税额由卖方交纳，虽表面上看不出税负转嫁的迹象，但实质上，卖方已通过销售加价即价内含税的办法，将税收负担转嫁给了买方，一环一环转嫁下去，税款最终由消费者负担。所以，旧的增值税计税基础销售收入是含税的。这时的增值税表现为价内税，增值税的间接税性质被模糊了。
新的增值税计税基础为纳税人实现的销售额，即为纳税人向买方所收取的价款和价外费用，但条例明确规定不包括收取的销项税额。也就是说，纳税人向买方收取的全部款项包括不含税的销售额和销项税税额两个部分。征税机关不以纳税人向买方所收取的全部款项（销售收入）为计税基础，而是以其中的销售额部分为计税基础，计算纳税人的销项额和应纳税额。销项税额＝销售额×税率，应纳税额＝销项税额－进项税额。销项税额由纳税人向买方收取，明确显示了销项税额是由买方承担的，卖方只是起了一个代收代缴（当然可以抵扣）的作用，并进一步反映出增值税最终是由消费者负担的，消费愈多，负担愈重，具有典型的间接税特征。
新的增值税计税基础——不含税的销售额，较之旧的增值税计税基础——含税的销售收入额度减少了，所以，新的增值税基本税率由原来的14%调高为17%，使新旧税收负担总体上平衡。新旧增值税计税基础之间的联系可用公式表示：
含税的销售收入＝不含税的销售额＋销项税额
＝不含税的销售额×（1＋新税率）
不含税的销售额＝含税的销售收入－销项税额
＝
七、新增值税制一律按购进扣税法计算应纳税额
1984年颁布的增值税条例规定，计税方法采用“扣额法”和“扣税法”。1987年取消了“扣额法”，增值税的计算一律采用扣税法。扣税法分为“购进扣税法”和“实耗扣税法”。实耗扣税法是我国推行增值税初期，在特定的客观条件下产生的，实践中各地根据不同情况分别采用了“投入实耗扣税法”、“产出实耗扣税法”和“销售实耗扣税法”。1988年又试行了价税分流购进扣税法。1993年7月，因实耗扣税法计算过程繁琐、复杂、准确性差，取消了实耗扣税法，一律采用按购进扣税法计税。可以看出，旧的增值税计税方法长期是多种方法并存、不统一，计税数据不够准确。
1993年底新颁的增值税暂行条例，统一按购进扣税法计算应纳税额。应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。购进扣税法计算简便、方法科学，是目前世界上实行增值税的国家普遍采用的方法。与此相配合，新条例规定实行增值税专用发票制度，使购进扣税法所采用的计税数据准确可靠。
八、新的增值税制实行了增值税专用发票制度
旧的增值税制虽也采用了购进扣税法，但并未实行增值税专用发票制度，使增值税的计算缺乏准确可靠的依据。
新的增值税制一律按购进扣税法计税，并实行增值税专用发票制度。新颁增值税暂行条例第21条规定：“纳税人销售货物或者应税劳务，应当向购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额”。这就为增值税的计算提供了准确可靠的依据。我们知道，应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。销项税额的确定，仅以纳税人自己开列的增值税专用发票的记帐联为据，并可向购货方查核增值税专用发票的发货票联。进项税额的确定，以购进货物时向卖方索取的增值税专用发票的发货票联为据，并可向卖方查核相应的记帐联。因此，增值税专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商事凭证，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明，从而为加强税收管理、防止税款流失和稳定国家财政收入发挥了重要作用。
九、新增值税制对小规模纳税人采取简易方法计算征收增值税
旧的增值税制没有区分一般纳税人和小规模纳税人，也就没有对小规模纳税人或纳税小型户采取简易方法计算征收增值税。
新的增值税制将纳税区分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人是指经营规模较小、会计核算不健全的纳税人。区分一般纳税人和小规模纳税人的原则，关键是看会计核算是否健全、是否能以规范化的办法计征增值税。因此，规模小、销售额低，若会计核算不健全就属于小规模纳税人；若会计核算健全就属于一般纳税人。
小规模纳税人按固定征收率6%缴纳增值税，不得抵扣任何税款。小规模纳税人的计税基础同样为不含税销售额。
简易的计税方法，使为数众多的小规模纳税人能够简捷迅速纳税，从而有助于推行和加强增值税的管理。
十、新的增值税制有明确的纳税地点规定
旧的增值税制没有明确的纳税地点规定，而新的增值税制对纳税地点作了明确的规定，因此，新的增值税制更能适应我国社会主义市场经济发展的需要。
新颁增值税条例第22条规定的纳税地点为：
(1)固定业户应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。
(2)固定业户到外县（市）销售货物的，应当向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，向其机构所在地主管税务机关申报纳税。未持有其机构所在地主管税务机关核发的外出经营活动税收管理证明，到外县（市）销售货物或者应税劳务的，应当向销售地主管税务机关申报纳税；未向销售地主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地主管税务机关补征税款。
(3)非固定业户销售货物或者应税劳务，应当向销售地主管税务机关申报纳税。
(4)出口货物，应当由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税。
另外，新旧增值税制都对纳税义务发生时间和纳税期限作了明确规定，具体内容基本相同。
以上主要从十个方面对新旧增值税制进行了分析比较。现将改革后的增值税特点，简要概括如下：
(1)增值税征收范围广泛。它包括工业生产、商业批发、零售、工业性和非工业性加工、修理、修配业务以及货物进口等。
(2)增值税组织收入稳定可靠。增值税即是对增值额征税，但从全社会的角度看，其征税基数大体上相当于企业新创造的国民收入，因此，在税率既定的条件下，增值税收入会随着国民收入的增加而相应增加。
(3)增值税实行每一环节征税原则。一件商品从制造、批发到零售，每经过一次生产经营环节就征一次税，避免了集中在某一生产经营环节征税，而其他生产经营环节不征税所造成的不利影响。
(4)增值税不因商品生产经营环节的多少而影响该商品的税收负担，避免了重复征税，具有明显的“中性税收”特征。同一种商品不论经过多少个生产经营环节，只要最终的零售价格水平相同，其税收负担总是一致的。换一个角度说，企业不论采用怎样的生产经营方式，是专业化生产经营，还是综合性生产经营，其税收负担比率都是相同的。
(5)增值税税金虽由生产经营者缴纳，但最终由消费者负担，具有明显的“间接税”特征。增值税是价外税，销售方除向购货方收取不含税价款之外，还要向购货方收取销项税金。也就是说，增值税税金由销售方缴纳，但实际由购货方负担。依此类推，商品在多环节生产经营过程中，其前一个生产经营环节的税收负担总是逐步累积转移给下一个生产经营环节，而最终全部转移给消费者，生产经营者作为纳税人只起一个代收代缴的作用。
(6)实行增值税专用发票制度，征收管理具有严密性。增值税专用发票既是销货方纳税义务和购货方进项税额的合法证明，又是对出口商品实行彻底退税的可靠依据。通过交叉审计购销双方的增值税发货票联和记帐联，可以制止偷税漏税行为，防止国家税款流失。
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