论委托代理关系下的会计约束，本文主要内容关键词为：委托代理论文,关系论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
两权分离之后，经营者出于解脱受托经济责任及经营上的考虑，与会计签订契约，从而产生了经营者与会计之间的委托代理关系。契约中，经营者赋予会计核算与控制的权利，同时规定了会计需要履行的责任，即：报告责任和监督责任。新修订的《会计法》明确规定：单位负责人为会计责任主体，从而确立了与经营者会计之间委托代理关系相符的风险承担机制。经营者为避免承担因会计自身作假引起的连带责任，有必要对会计进行约束。那么，如何建立一个较完善的会计约束体系呢？本文将对此进行探讨。
一、经营者与会计之间的委托代理关系
现代企业理论认为“企业是一系列契约的组合”，某些契约反映一定的委托代理关系。在这些契约中，委托人赋予代理人一定的权限；与此同时，规定相应的受托责任。在企业内部一系列契约中，所有者与经营者之间的契约是最高层次的，因而也是最重要、最关键的。可以说没有这个契约，就不可能产生企业内部其他的契约关系。因此，要研究经营者与会计之间的委托代理关系，应首先从所有者与经营者之间的委托代理关系入手。在所有者与经营者之间的契约中，所有者将自己投入企业资产产权的一部分占有、使用、收益和分配权赋予经营者，自己只保留终极所有权即股权；同时要求经营者履行资产保值增值、破产清偿等受托经济责任。经营者的受托经济责任包括以下几个方面：(1)财产责任——保证出资者投入资产安全与完整的责任；(2)经营责任——通过经营，尽量使资产增值的责任；(3)法律责任——在合法范围内经营的责任；(4)会计责任——向出资者提供真实会计报告的责任。由于会计报告本身揭示了资产的保值增值情况和经营情况，经营者定期向所有者提供会计报告，一方面履行了会计责任；另一方面，也向所有者反映了财产责任、经营责任和法律责任的履行情况。因此，会计信息在企业内部第一层次的委托代理关系中发挥着重要的作用，它是委托人评价和监督代理人经营绩效的主要依据；是代理人充分、准确表述自己经营才能和业绩的主要手段；也是二者根据契约分享企业经济剩余的基本依据。
然而，经营者由于专业水平与精力的限制，本身未必能有效地履行会计责任或者亲自履行会计责任的机会成本太大。在符合成本——效益原则的前提下，经营者与会计之间的委托代理关系就会产生。由此可见，会计是经营者出于履行会计责任，解除受托经济责任的考虑，受经营者委托而产生的，他与所有者之间并无任何直接的关系。
值得注意的是，经营者之所以需要会计不仅仅是基于履行会计责任，解除受托经济责任的目的，同时还有经营上的考虑。具体地说，经营者委托会计主要基于以下目的：(1)解除受托经济责任，对外提供财务报表；(2)为管理决策以内部报告的形式提供必要的信息；(3)内部控制的需要，通过会计核算过程，保证经营活动的合理合法运行；(4)吸引资本的需要，真实、规范的会计报告，可以赢得所有者以及潜在投资者的信任，从而可以吸引资本向企业流动。
为了达到这些目的，经营者在与会计签订的契约中赋予会计进行核算和控制的权利。同时，规定会计需要履行的受托责任——总的来说，会计人员应该服从经营者指令，完成会计工作，具体包括两个方面的内容：
1.报告责任。会计人员的报告责任包括两个方面：对外报告责任和对内报告责任。就对外报告而言，由于对外会计信息是所有者评价经营者经营绩效的基本依据，是所有者与经营者之间分享经济剩余的主要依据，从这个角度讲，为了谋求个人私利，经营者有指使会计作假的动机。这种动机是否付诸行动，取决于经营者进行这一决策所面临的成本效益对比。旧《会计法》规定：单位负责人、会计人员及其他人员都是会计责任主体。结果造成会计作假责任不清，责任主体互相推卸。新修订的《会计法》明文规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，并对违法会计行为承担相应的法律责任。”同时在《刑法》中补充了对指使会计作假追究刑事责任的规定。这样，一方面单位负责人成为惟一的会计责任主体，并真正承担了全部作假成本（不包括信息失真导致投资者决策失误，从而资本市场不能有效运行的社会成本）；另一方面，这种责任无论在性质上还是在数量上较之以前都严重得多，单位负责人指使会计人员作假的成本加大，面临的成本收益对比也发生了较大的改变，其结果是经营者作假动机减少，他将倾向于要求会计人员对外提供真实、完整的会计信息。值得提出的是，这并不是经营者主观上变得愿意提供真实信息，而是其在作假成本加大的外在约束下不得已而为之，是一种被动的行为，从而这种信息的真实仅仅局限于合乎会计法规制度的真实，是一种最低限度的真实。
就对内报告而言，由于经营者依据对内会计信息作出经营决策、进行经营管理，从这个角度讲，经营者希望会计人员提供的对内会计信息真实、完整，而且这种希望是发自内心的，是一种主动的行为。总之，主动也罢，被动也罢，新《会计法》的颁布实施及经济环境的变化使经营者面临的成本效益对比改变，经营者对会计的报告责任的要求趋向于：提供真实、完整的对内对外报告。
2.监督责任。会计具有监督职能，已是普遍接受的观点。但会计为谁而监督仍是一个争论不休的话题。基于经营者与会计之间的委托代理关系，会计因经营者委托而产生，与所有者并无直接联系；会计监督不是产生于两权分离的需要，受所有者委托对经营者进行监督，而是产生于企业内部分权分层管理的需要，受经营者委托对企业内部其他部门及在会计机构内部进行的监督。一方面，由于会计核算过程，会计行为过程本身就是一个控制、监督的过程，会计在企业内部可以产生自我约束力，是企业内部的自我约束机制；另一方面，会计通过对企业内部进行主体核算，以及严格的审批制度，可以对单位其他部门实施监督。因此，经营者对会计监督责任的要求是对企业内部的人、财、物进行监督，保证经营活动按照经营者的指令进行。但会计的监督是会计在履行报告责任过程中实施的监督，是报告责任的一个附属责任，究其根本原因，还是为了保证对内对外会计信息的真实、完整，保证报告责任的履行。因此，在本文中我们主要考虑会计的报告责任。
二、经营者的风险所在
从前面分析，我们知道，迫于外在的法律及市场约束，经营者将越来越倾向于提供真实的信息。但会计信息是否真实、完整不仅仅取决于经营者。撇开造成会计信息不真实的客观原因——会计理论和方法本身的缺陷不谈（为突出本文研究的重点，本文假定不存在这种客观原因引起的信息不真实，即：假定只要主观上没有作假的动机，按照既定的会计理论和方法加工得到的信息就是真实的）。我们探究其主观原因，有两种可能性：一是经营者主观作假，按程度不同，又可区分为经营者指使会计作假，经营者协同会计作假，会计诱导经营者作假；二是会计人员主观作假，即会计人员利用自己与经营者之间的信息不对称，为谋求私利擅自作假，即因会计人员的道德风险引起的作假行为。
新修订的《会计法》规定：单位负责人是会计行为的责任主体。这样，无论会计信息失真的主观原因何在，单位负责人都要承担相应的法律责任，只是轻重程度不同。如果信息失真源于经营者主观作假，经营者承担相应的法律责任，是咎由自取；但如果信息失真源于会计人员主观作假，由经营者承担法律责任虽然符合经营者与会计之间的委托代理关系，但也进一步说明经营者将承担会计人员自身违法引起的连带责任。从这个角度讲，经营者可以约束自己的行为，却难以避免会计人员主观作假，保证会计行为的合规，这就是经营者与会计之间的委托代理关系在对外报告问题上给经营者带来的风险所在。
另外，从对内报告的角度讲，不存在经营者主观作假问题，但会计人员可能会为谋求私利，提供失真的信息，进而可能导致经营者依靠不正确的信息作出经营决策，为经营者带来经营上的风险。同时，会计人员利用职务之便挪用公款、贪污等行为本身给企业带来损失。会计的监督失职也会给经营者带来经营上的风险。经营者对会计行为进行约束已经迫在眉睫。因此，经营者对会计的约束，是指在非经营者主观作假的前提下对会计的约束，其目的是防止或发现会计主观作假。
三、经营者对会计行为的约束
经营者对会计的约束旨在解决有会计主观作假引起的信息失真问题，是在选定采用的会计政策的前提下，防止会计的道德风险，保证会计核算结果真实完整的问题。正如所有理性人进行决策一样，会计在进行是否作假的决策时，也同样面临成本与效益的分析以及风险与收益的衡量。只有在作假收益远大于成本，大于被发现的潜在风险时，会计才会铤而走险。因此，防范会计作假，总的来说，可以通过加大会计作假成本，减少会计作假获利机会来达到目的。
在现有法律制度下，包括《会计法》、《公司法》、《刑法》等，经营者可以利用三个约束机制，我们称之为外部约束机制。一是会计人员从业资格要求。《会计法》第38、40、42条对会计人员从业资格进行了规定，并针对会计作假行为规定了吊销会计人员从业资格证书的惩罚措施，从而使作假的会计人员将面临短期甚至永远的失业；二是法律责任的约束机制。《会计法》第42条规定了会计作假应该承担的经济及刑事责任；三是外部检查的约束机制。新《会计法》规定：“财政、审计、人民银行、税务、证券监管、保险监督等部门按有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料的真实性、完整性实施监督检查。”
这些约束机制分别从不同角度加大了会计作假成本，使会计作假将面临失业、承担经济刑事责任及外单位检查而被发现等风险。不难发现，外部约束都是通过对会计工作结果的检查对会计信息的真实完整进行事后控制。
我们可以把这个核算过程分为三个部分：
(1)原始凭证的取得。这是整个系统的人口，任何一项经济事项的发生都要凭借一定的原始凭证，并经审核后进入会计核算过程。在这个阶段，内部控制制度应解决两个问题：一是原始凭证的真实性，制度的设计必须保证虚假的经济业务事项或资料不得进入系统，这可以通过加强对原始凭证的审核解决；二是完整性，制度的设计同时还应保证所有应当办理会计手续的经济事项都进入会计核算系统，不得隐匿或销毁原始凭证或会计账簿。
(2)记账凭证的编制。记账凭证是将经济事项翻译为会计语言的工具，经济事项只有被反映为记账凭证后，才会被反映到会计报表中。记账凭证对经济事项进行反映的时间、反映的方法（具体为反映的科目及核算金额）是否正确，直接影响到会计报表是否真实。经济事项的反映时间和反映方法一般根据所选定的会计政策决定，由于单位的会计政策是由经营者选择确认的，因此，对这一阶段，内部控制应解决的问题是：保证记账凭证的编制符合会计法规及选定会计政策的要求。
(3)会计信息的加工。会计信息加工过程，本身就是一个自我约束、自我控制的过程。可以说，只要记账凭证反映的内容是真实而完整的，其后整个过程即：据记账凭证登记明细账、日记账、总账；编制试算平衡表直至最后提供会计报表，由于账证、账账、账表、账实之间存在平衡关系，都应该是真实而完整的。因此，这一过程不需要进行额外的控制。
但对经营者而言，最重要的是如何防患于未然，避免承担由于会计人员违法或提供失真信息引起的连带责任及由于失真信息引起的决策失败。这就是说，经营者应当建立一种有效的内部约束机制进行事前和事中的控制。经营者可以通过加强以下两个内部制度的建设达到目的：
1.内部控制制度。内部控制制度产生于企业内部分权分层管理的需要，其目标一般是为了保护资产的完整和会计资料的正确完整，保证经营方针的贯彻执行，提高效率。如果产生会计资料的内控制度本身是合理可靠的，并被实际和有效地执行，那么以此为基础产生的财务报表就可以信赖。从系统论的角度看，会计是一个输入经济事项并将其翻译为会计语言，通过会计确认、计量进行信息加工，输出会计信息载体——会计报表的系统。（见图）
2.内部审计制度。经营者同时应该设立内部审计制度，对会计核算过程即会计资料的真实完整性进行随时性的检查。内部审计是代表经营者对企业日常的经济活动进行监督，从会计约束的角度讲，主要是对会计约束提供专业保证。
这两个内部约束机制都是通过减少作假机会来达到预期目的。另外，经营者还可以凭借下岗解聘制度约束会计人员。但这一机制的有效程度受外部会计人才市场有效性的制约，需要有完善的人才市场配合。
总的来说，经营者为防范会计的道德风险，有必要建立一个完善的会计约束体系，这个约束体系的建立应遵循以下原则：(1)外部约束与内部约束相结合，要积极利用企业外部诸如法律、会计人才市场提供的约束机制，并与企业内部的控制制度、审计制度有效结合；(2)过程约束与结果约束相结合，将企业内部控制制度和内部审计制度对会计的过程约束与财政、审计、银行、税务、证券监管、保险监督等部门对会计资料的结果监督检查结合起来；(3)专业约束与职能约束相结合，综合利用由专业机构，如外部审计、内部审计提供的约束和由职能部门如银行、税务部门提供的约束；(4)法律制度约束与市场约束相结合，一方面利用宏观法律和企业内部制度对会计进行约束，另一方面，利用下岗解聘机制以及会计人才市场进行会计约束。