行政事业单位内部审计研究，本文主要内容关键词为：内部审计论文,行政事业单位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、行政事业单位内部审计及特点
从经济学角度讲，政府职能主要是经济调节、市场监管、社会管理和公共服务。行政事业单位承担了政府职能中管理社会事务、协调经济发展、提供公共产品和公共服务等重大任务，是社会发展与稳定的中枢系统，是使用财政资金的主体。公共目的、公共利益、公共行为、公共权力是行政事业单位与其他组织的基本区别。
2006年2月28日修订、2006年6月1日起施行的《中华人民共和国审计法》第二十九条明确规定：依法属于审计机关监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。依此，行政事业单位内部审计一方面对本单位的财政财务收支、经济活动进行监督控制，另一方面其业务要接受国家审计的指导和监督。目前，行政事业单位内部审计主要依据国家财经法律法规，审查本单位经济活动是否存在违法违规问题，以维护国家财政资金安全。行政事业单位内部审计以合法合规性审计为主，审计内容、工作重点与国家审计保持一致，这使行政事业单位内部审计处境尴尬。在市场经济背景下，行政事业单位内部审计应更多地站在本单位立场上为单位的中心工作和整体利益服务，内部审计职能由“监督主导型”向“服务主导型”转变并有效履行，促进加强内部治理，规范财务收支行为，提高社会效益和经济效益，才能得到领导的重视，行政事业单位内部审计才能发展。
由于行政事业单位的特殊性质，其内部审计不仅与具有外部性质的国家审计、社会审计不同，与其他组织的内部审计也不同，具有自身的特点。行政事业单位内部审计与国家审计的主要区别在于国家审计对国家负责、对人民负责，具有国家权力，而行政事业单位内部审计只对本单位负责，主要是为领导决策提供支持，为单位发展战略目标实现提供保障。行政事业单位内部审计与社会审计的主要区别在于社会审计是依据独立审计准则，以第三方身份，由独立的外部机构提供、仅针对某一时间范围内的鉴证活动，审计结果对国家权力部门或社会公众负责，权威性强，但针对性不足、连续性差。行政事业单位内部审计是依据国家财经法律法规以及内部审计准则，接受本单位高层委托，由本单位审计人员针对单位决策需求提供的监督和咨询活动，审计结果主要为单位服务，针对性强，具有连续性，但一般不具备权威性。行政事业单位内部审计与其他组织内部审计的主要区别在于其他组织，不论是企业还是社会团体，其目标比较单一，一般体现为经济效益，而行政事业单位具有宏观调控、市场调节、公共服务、环境治理等多元目标，并且更多地体现为社会效益，因此，行政事业单位内部审计必须综合考虑影响单位目标实现的多方因素，同时，行政事业单位是公共权力的执行机构，其决策、行为涉及国计民生的重要方面，影响范围广、力度大，其内部审计面临的难度与需要识别和控制的风险大于其他组织；此外，行政事业单位的内部控制与公共管理相结合，其内部审计的方式、方法、程序需要按照单位的管理要求执行，不能仅考虑审计技术不考虑政治影响。
二、行政事业单位内部审计现状
2009年4月，向110多家中央国家机关及下属行政事业单位发放的内部审计情况调查问卷，回收有效问卷75份；调查内容涉及行政事业单位的基本信息、内部审计机构和人员建设情况、内部审计工作情况、风险导向审计的应用等内容。调查对象行政单位占44%，事业单位占50%，其他单位（包括社会团体、中央部门派出机构等）占6%；部委级单位占27%，司局级单位占48%，处级单位占23%，科级单位占2%；1000人以上单位占44%，500人至999人单位占8%，100人至499人单位占33%，100人以下单位占15%。
（一）调查结果
1、内部审计机构及人员建设情况。内部审计机构情况包括是否设置内部审计机构以及内部审计机构的独立性、人员的编制情况等，人员情况包括人员的学历背景、职称、资格证书等。调查的行政事业单位，89%设置了内部审计机构，其中，设立独立机构的占50%，设在纪检监察部门的占15%，设在财务部门的占33%，设在其他部门的占2%。从内部审计机构设置情况看，绝大部分行政事业单位设立了内部审计机构，特别是500人以上的行政事业单位，内部审计机构设置率达到92%，并且有一定的独立性，但仍有1/3内部审计机构设置在财务部门，由分管财务领导统一管理，制约了内部审计独立性。调查的内部审计人员，具有博士学位的占3%，硕士学位的占23%，本科学位的占60%，大专学历的占12%，其他学历的占2%；专业结构是经济专业占48%，管理专业占20%，统计专业占5%，法学专业占3%，其他专业占23%；具有高级职称的占37%（其中，高级会计师占42%、高级审计师占17%、高级经济师占13%、高级工程师占6%、其他高级职称占22%），中级职称的占58%（其中，中级会计师占51%、中级审计师占20%、中级经济师占13%、中级工程师占5%、其他中级职称占11%）；具有相应资格证书的占86%，其中，国际注册内部审计师占6%，注册会计师占9%，获内部审计人员岗位资格证书的人员占80%，其他占5%；内部审计人员平均年龄为40岁，大部分人员工作年限在5-20年。从内部审计人员情况看，行政事业单位内部审计人员具有一定的专业知识背景且具备相应的资格证书，同时有相当的工作经验，是一支发展潜力很大的队伍，但专业过于集中，并且具有国际注册内部审计师和注册会计师的比例太小。
2、内部审计工作情况。内部审计工作情况包括审计方式、审计内容和范围、审计结果应用和审计作用等。对事前、事中和事后审计，按0～10做出明确划分，其中，0代表全部事前审计，5代表一半是事前事中审计、一半是事后审计，10代表全部是事后审计。调查结果为7.28，说明目前行政事业单位内部审计大部分还是事后审计，事前、事中审计少。从审计模式看，账项基础审计和制度基础审计开展的比较普遍，有近半数的单位开展过管理导向审计，有一些单位开展过风险导向审计，很多单位是多种模式交叉使用。从审计项目看，主要集中在基本建设投资审计方面，占48%；财务收支审计和经济责任审计，占23%；绩效审计、内部控制与风险管理审计以及专项审计不普遍，其中绩效审计只占0.8%。内部审计效果的调查分析结果表明，绝大多数审计建议都被采纳，揭示问题最多的是损失浪费，在发现要案线索、移送司法案件和处分当事人等方面效果甚微。内部审计作用的调查结果表明，内部审计人员参与管理活动主要还是内部控制制度建设方面，也有近半数参与到经济决策、合同审签以及物资采购等经济活动中。
3、风险导向审计应用情况。调查结果表明，目前行政事业单位尚未开展严格意义的现代风险导向审计，制定年度审计计划考虑更多的是审计资源的有效利用和管理的需要并兼顾审计风险防范。74%的被调查者认为，内部审计在识别组织风险方面比外部审计更具优势，而目前没有开展风险导向审计的原因主要是领导不重视和理念落后。对行政事业单位面临的主要风险的调查结果表明，对公共资源浪费、管理不善和效率低下为主要风险存在高度共识，对贪污腐败和以权谋私为主要风险存在分歧，认为是或不是各为半数。对行政事业单位内部审计目标的调查结果表明，大部分把内部审计目标定位在揭露会计账簿的错弊上；值得注意的是，有2/3的被调查者认为揭露管理层舞弊也是内部审计的目标，有1/2的被调查者认为揭示行政管理风险对社会的影响是内部审计的目标之一，表明在审计观念上有所突破。对行政事业单位内部审计适合开展的审计项目的调查分析发现，最适合开展的项目顺序是：财务收支审计、专项审计、经济责任审计、绩效审计、业务审计、风险审计。
4、内部审计环境分析。调查设计了开放性问题，深入分析促进和制约行政事业单位内部审计发展的环境因素，希望获得合理可行的政策建议。(1)行政事业单位内部审计发展滞后的原因。调查结果表明，滞后的原因主要是领导观念落后、不重视，对内部审计没有需求、要求，并导致内部审计地位不高、机构不独立、工作定位不明确、制度不完善、内部审计人员业务素质不高等一系列问题出现。(2)行政事业单位内部审计在制约高层管理舞弊方面的作用。调查结果表明，半数被调查者认为没有作用或作用不大，主要是由于内部审计缺乏独立性，内部审计人员职务的任免受单位高层领导控制，特别是行政事业单位官本位思想、人治等仍然起主导作用，在这样的环境下开展内部审计，对高层管理舞弊无法发挥监督和制约作用。半数被调查者持乐观态度，认为内部审计能够在这方面发挥积极作用，内部审计可以通过及时发现和制止违规违法行为，规范本单位经济活动，保证高层领导正确决策；内部审计可以通过促进内部控制建设，进而规范高层领导管理行为；内部审计还可以起预防、监督和威慑作用。(3)行政事业单位开展管理导向审计的优势及其局限性。调查结果表明，管理导向审计在行政事业单位已经有所开展，海关系统的管理导向审计就是一个非常成功的例子。同时，大部分被调查者认为，目前在行政事业单位开展管理导向审计已经具备条件。一是行政事业单位主要从事的是管理活动，而目前决策的科学性偏低，开展管理导向审计符合单位工作需要。二是内部审计了解单位内部状况，能够理性、客观地分析存在的问题，提出改进建议。三是行政事业单位组织结构完备，人才相对集中，管理比较规范，有利于管理导向审计的开展。但行政事业单位开展管理导向审计也有一定的局限性，主要表现为：在行政长官制条件下，容易出现管理层凌驾于内部控制之上的问题，同时，缺乏对管理活动和决策进行检查和评价的标准也是限制条件之一。(4)行政事业单位开展风险导向审计的条件。调查结果表明，就风险评估而言，大部分被调查者认为，内部审计对单位自身了解深刻，熟悉内部管理流程和模式，能够从全局的角度客观地对风险进行识别，风险评估指标也更加合理、恰当。但目前由于行政事业单位的风险与单位、个人的利益没有直接关系，行政事业单位对风险重视不够，领导风险意识淡薄，使风险导向审计难以开展；同时，由于风险导向审计专业性强，操作复杂，行政事业单位内部审计人员素质仍无法满足需要，因此，目前在行政事业单位开展风险导向审计条件还不成熟。
（二）调查分析结果
1、行政事业单位内部审计机构比较完备，内部审计人员素质有所提高，但要拓宽审计领域，开展绩效审计、管理审计、风险导向审计等更为先进的审计项目，尚需在内部审计机构和人力资源建设上加大投入。
2、行政事业单位内部审计主要以财务收支审计为主，大多是事后审计，内部审计不论是在审计内容、审计技术还是在审计观念上都明显滞后于国家审计和社会审计。
3、行政事业单位管理意识加强，因而管理审计已经有所开展，但尚未普及。
4、行政事业单位管理者风险意识淡薄，风险导向审计还不能被普遍接受。
三、行政事业单位内部审计发展制约因素分析
（一）制度制约因素
1、法律规范制约。对行政事业单位内部审计缺乏独立的法律规范，只是在《中华人民共和国审计法》第二十九条中，将内部审计作为国家审计体系的组成部分，要求在国家审计的指导和监督下开展工作；《审计署关于内部审计工作的规定》，明确了内部审计是政府部门和企事业单位的内设机构，独立行使监督职能。对行政事业单位内部审计的发展重在尽快建立健全机构，完善国家审计体系，补充国家审计力量，并非完全根据单位需要产生，一开始就带有外向服务和强调监督的色彩。这种片面强调外向服务和监督职能及作为国家审计基础而存在的内部审计模式，其本身就制约了内部审计的发展空间，也难以取得单位领导的信任和重视，甚至视为异己。同时，国家审计对内部审计的指导和监督大多停留在“理论上重要，计划中次要，实际上不要”的状态，对内部审计的认识也仍停留在查账、监督的层面，制约了内部审计职能、范围和水平等的发展。此外，在依法行政、建立法治政府和社会主义民主政治的环境下，公众对政府进行监督的要求日益强烈，国家也通过一系列的法律法规对科学、合理、高效使用财政资金做出明确而具体的规定，并且随着财政体制改革的推进，财政支出管理水平的提高，配套措施基本稳定，各项法规制度逐步健全。这在客观上促进了行政事业单位内部审计监督职能的“弱化”，合法合规性审计将逐步减少。
2、委托责任关系制约。行政事业单位履行的是公共受托责任，与企业不同的是行政事业单位的利益相关者虽然明确但不具体，行政事业单位的公共受托责任很少明确管理绩效及战略风险责任，也不体现公共受托责任关系的要求。而行政事业单位层级管理体制，决定内部审计只接受单位领导委托开展工作，内部审计开展程度也取决于单位领导，如果单位领导对内部审计作用没有认识，内部审计就变成可有可无的行为，内部审计机构也形同虚设，内部审计人员也缺乏开展工作的积极性。行政事业单位的公共受托责任的特性，制约了内部审计职能、作用和范围等发挥和拓展。
3、独立性制约。内部审计不具有外部审计的权威性和独立性，特别是在行政事业单位，行政首长负责制和任职终身制，内部审计人员受人情、关系、晋升等因素的影响，在相对封闭的环境下，审计监督和评价的独立性、客观性受到很大影响，制约了内部审计职能作用的发挥。
（二）技术制约因素
1、理论水平制约。审计的本质是受托责任，行政事业单位内部审计一方面要帮助上级领导评价其下属内部委托责任的履行，另一方面也是行政事业单位履行公共受托责任的制度保障，但目前从受托责任的角度对行政事业单位内部审计职责和作用的理论研究还不多、不深入，使行政事业单位内部审计实践缺乏有针对性的理论指导。
2、技术方法制约。内部审计因其重点在于提高管理水平、服务领导决策，贯穿于单位的整体活动，且是一个持续的过程，因此，与外部审计相比，其方式方法更为灵活多样，同时，针对行政事业单位管理的特殊性，在工作方式和技术方法上，应该有突破性研究，但目前这种有针对性的研究比较缺乏。此外，先进的技术方法在行政事业单位内部审计中应用不广泛、不规范。目前，虽然内部控制制度测评、重要性水平测试、审计抽样等技术方法在审计实践中都有应用，但规范性问题一直没有很好地解决。比如，重要性水平的确定，通常由内部审计人员根据审计经验判断，存在随意性，而重要性水平又直接影响到审计样本量的确定和审计风险的控制；审计抽样是根据内部审计人员的经验判断，主要以随意抽样为主，没有采用系统的统计抽样，造成信赖不足与信赖过度风险共存；风险评估方法应用较少。
3、信息技术制约。目前大部分行政事业单位已经实现会计信息化，审计环境、审计对象、审计程序、审计内容以及审计方法都发生了改变，但由于观念和资金等方面的原因，审计信息化建设远远落后于会计信息化建设，制约了内部审计转型和发展。行政事业单位内部审计信息化建设的出路在于与本系统、本单位整体信息化建设协调一致，特别是与会计信息化建设一致。
四、行政事业单位内部审计发展思路
（一）管理导向审计作为近期发展目标
1、行政事业单位管理导向审计需求为行政事业单位内部审计职能拓展提供了良好的环境。管理导向内部审计是对行政事业单位管理活动和相关行政执法活动过程和结果实施的监督，其实质是通过对行政事业单位管理控制审计，评价行政事业单位管理绩效，即管理控制的经济性、效果性和效率性。第一，政府职能转变和社会公众对政府履行职责监督的需要。近年来，为了适应政府职能转变和满足社会公众对政府履行职责监督的需要，行政事业单位内部审计开始试行业务和管理审计，内部审计监督范围由财务监督向财务监督、业务监督、管理监督相结合的综合监督转变。随着社会主义市场经济的逐步完善，在政府职能进一步转向提供公共管理和服务的同时，全球经济一体化、信息通讯技术的发展也推动了公民权利意识的提升，对政府公共受托责任将提出更高的要求，政府对强化管理和提高效益的重要性认识进一步加强。通过开展管理导向内部审计，加强对行政事业单位接受政府委托管理的经济社会事务的绩效管理，提高行政事业单位公共管理服务的效率和质量，促使行政事业单位依法、科学使用纳税人的钱及对纳税人负责，不但成为需要，而且成为一种重要途径。第二，治理腐败和减少浪费的需要。治理腐败是党和政府长期坚持不懈的工作，作为行政事业单位内部审计，尽管受自身条件限制及作用有限，但绝不能对腐败现象视而不见，应充分发挥管理导向审计发现问题的优势。减少铺张浪费降低行政成本应该是管理导向审计的主要目的。据报道，1986～2005年。我国人均负担的年度行政管理费用由20.5元增加到498元，增长23倍，而同期人均国民生产总值增长14.6倍，行政管理费用超常规增长与政府铺张浪费有关。行政事业单位通过管理导向审计，关注行政事业单位的成本核算，重视管理效益，逐步建立健全行政事业单位管理控制行政经费开支的有效机制。第三，先进审计理论指导当前审计实践的需要。行政事业单位内部审计实践与国内外内部审计理论和实践水平的差距，需要加强以先进的审计理论指导当前审计实践。管理导向审计在财务之外的其他业务和管理控制领域为单位提供服务，既是内部审计发展的内在要求，也是行政事业单位充分利用内部审计提升管理控制水平的客观需要。此外，行政事业单位在内部审计机构设置、人员配备、制度建立和内部审计程序、方法等方面有较好的基础，为逐步开展管理导向审计打下必要的基础。
2、管理导向审计实践为行政事业单位推动管理导向审计提供了最佳实务。近年来，海关系统在全国范围全面开展管理导向审计，除了将财务管理列入管理导向审计范围外，还将五个方面的业务管理作为审计重点：一是通关监管，以业务数据管理、通关管理和特殊监管区域监管等为重点，检查通关监管部门履行职责、执行有关政策的情况和效果。二是税收征管，以征税管理、商品归类等为重点，检查税收征管制度和风险管理机制的落实情况和效果。三是税收减免，检查执行国家税收优惠政策和落实减免税审批制度的情况和效果。四是加工贸易监管，以手册管理、保税货物实际监管、内销征税为重点，检查加工贸易监管部门履行职责的情况和效果。五是风险管理与稽查，重点检查稽查部门履行职责，落实风险管理机制和稽查工作条例，加强风险控制的情况与效果。海关系统开展管理导向审计，在促进规范执法和加强管理等方面取得了显著成效：一是拓宽了审计监督范围。管理导向审计是对海关业务及财务活动的全面监督，涵盖海关行政执法和内部控制等管理活动，较好地对各类贸易方式的海关执法活动进行全面监督，促进海关系统按照现代管理理念依法管理、科学管理，提升海关整体管理效能和依法行政水平。二是加大了审计监督力度。从检查业务规章制度健全有效拓展到检查规章制度的落实，重点检查规章制度执行是否到位；从预警拓展到自查自纠、堵塞漏洞的有效性；从着重发现个别问题和执法薄弱点、对具体问题的整改拓展到发现基础性、普遍性问题，并进行实质性的原因分析，注重在宏观层面上对管理体制的健全性和管理活动的有效性进行评估。
3、行政事业单位开展管理导向内部审计建议。行政事业单位管理导向审计应以控制管理风险和行政执法风险为导向，通过对管理过程和管理结果的分析复核，对行政事业单位的决策控制、制度控制、执行控制、监督控制的经济性、效果性和效率性做出客观公正评价，对行政事业单位管理控制和执法活动中存在的潜在性风险提出意见和建议，控制和规避执法和管理风险，规范执法和管理行为，预防执法和管理中的腐败，全面提高行政事业单位依法行政能力和管理水平，提高领导集体和职能部门的管理控制能力，促进行政事业单位全面、高质量地完成各项工作。此外，行政事业单位开展管理导向审计，既可以针对整个组织的管理活动，也可以针对特定项目、特定业务。通过审查与评价管理控制中资源的取得、使用、管理是否节约及合理，管理决策的恰当性及既定目标实现的程度，管理活动的效率，协助领导和职能部门改善管理，优化业务流程，提高管理效率效果，节约资源，增加价值。具体体现在以下几个方面：一是决策控制，审查与评价依法决策、民主决策和科学决策情况。二是制度控制，审查与评价制度的健全性、有效性。三是执行控制，审查与评价对执法程序的控制、对执法行为的控制和对信息反馈的控制情况。四是监督控制，审查与评价自我监督、职能监督和审计监督情况。建立完整、科学、定量与定性相结合、适合行政事业单位内部审计实际的量化评估指标体系，在审查和评价基础上进行量化评估，并针对审计评估结果，提出具有建设性的建议或意见，为领导决策服务。
（二）现代风险导向审计作为发展方向
1、树立风险和风险管理意识。目前，风险和风险管理意识在行政事业单位还比较薄弱。审计署审计科研所的审计研究报告表明，73.08%的政府部门没有建立风险评估机制，65.38%的政府部门没有建立决策支持系统。政府行政部门的职能主要是弥补市场缺位、配置公共资源和稳定宏观经济，而事业单位作为政府职能的补充，使用公共资金提供教育、卫生、科技、文化等领域的公共服务。因此，行政事业单位的资金筹集、使用的合法合规性、科学性和绩效水平与所提供的公共管理和公共服务水平密切相关，甚至影响社会公平与稳定。可以说，行政事业单位面临比企业更广泛、更深层次的风险。所以，行政事业单位应树立风险和风险管理意识，强化行政事业单位领导风险意识和促进行政事业单位开展风险管理，提高自身的防错纠错能力，建立和实现审计、财务、纪检、监察联动的防范风险机制，最大限度降低决策失误和损失，既是政府执政能力的重要表现，也是推动现代风险导向审计的基础保障。行政事业单位面临的风险主要有：(1)影响国家利益的战略风险。行政事业单位包括权力执行机构和行政、法律执行机构以及公共政策的制定和执行机构，在涉及国家利益的战略决策方面发挥着不可替代的重要作用，同时也承担着巨大的战略风险，因为任何一项政治、军事、外交政策都会对国家战略地位和未来发展产生影响。从经济角度讲，任何一项战略决策的执行效果都可以视为财政资金投入的产出，特别是在资源稀缺和时机短暂的条件下，资金的投入方向和使用效果既是行政事业单位的经济问题也是政治问题。(2)影响社会利益的公共政策风险。行政事业单位拥有公共政策或准公共政策的执行权力，在社会主义市场经济下，行政事业单位的决策直接影响经济社会的各方面。不仅关系到本单位的前途和利益，而且影响社会各阶层的生产、生活，甚至直接影响人们的行为方式。(3)影响部门利益的财务风险。行政事业单位是使用公共资金、提供公共服务的预算执行单位，必须按照法律法规政策的要求，严格执行公共预算，有义务保证国有资产的安全完整和保值增值。但目前，行政事业单位为谋取本部门利益，虚报预算、挪用挤占财政资金、私设“小金库”以及财政资金使用效益低等问题相当普遍，使得国有资金安全、资产完整和信息真实等财务目标受到严峻挑战，财务风险加大。(4)影响国家、单位和个人利益的领导者道德风险。目前，行政干预过度现象非常普遍，造成政府的行政执行权自由裁量权过大，同时，对行政事业单位领导缺乏相应的责任约束，致使领导干部利用权力为本单位、甚至个人徇私风险增大，国家、单位和个人的利益都受到损害。
2、认识现代风险导向审计的优越性。(1)贯穿全局，优于财务导向审计。在经济活动贯穿社会生活各方面的现代社会，行政事业单位不再是一个孤立的经济体，其内外部联系急剧增加，仅针对财务资料及会计信息系统的财务导向审计，难以准确评价单位面临的各种风险。现代风险导向审计从单位战略分析出发，通过检查发现潜在高风险区域和强化风险控制手段以及加强管理，防患于未然，促进整体战略目标的实现。(2)长远规划，优于管理导向审计。风险分析基于单位战略发展目标，突破内部审计局限于单位内部的特性，把单位置于社会经济大环境中。风险导向审计服务于单位长远发展战略目标，相对于管理导向审计服务于单位目前内部控制、内部管理的咨询活动，目标更加长远、效果更加持久。(3)目标一致，优于社会审计。内部审计开展风险导向审计，其优越性在于内部审计人员对单位发展战略、内外环境、中心作熟悉，对单位战略风险和财务风险有更加深刻的认识和理解，并且内部审计与单位的整体利益一致，可以把工作重点放在通过有效的风险评估、风险应对和控制等促进单位目标的实现，可以与内部各有关部门建立相互协调、配合的风险防范机制，提高风险管理水平。(4)连续互动，优于国家审计。风险导向审计主要分为战略分析、风险评估及剩余风险的确定（包括具体审计目标确定及实质性测试程序计划）、实质性测试执行三个阶段。内部审计实施风险导向审计，对战略分析和风险评估一般是持续性和重复性的互动过程，可以获得更多的信息资源，对信息的利用也更加客观，优于国家审计的一次性或阶段性审计模式。
3、分析开展现代风险导向审计的可行性和局限性。行政事业单位存在的固有风险对国家社会影响巨大，引入风险导向审计不仅是审计技术发展的结果，更是行政事业单位关注战略发展的需求。在政府职能转变、深化改革的条件下，行政事业单位开展风险导向审计的可行性基本具备：(1)政策推动与内部需求结合。行政事业单位作为行政执行机构，风险导向审计的推动可以采取自上而下的行政命令飞式开展。同时，随着民主政治的推进，行政事业单位管理水平的提高，干部人事制度、考核评价制度等相关配套措施更加健全、完善，行政事业单位开展风险导向审计的内部需求不断提高。(2)审计环境与理论基础具备。国内外的风险导向审计理论研究已经相对成熟，风险导向审计作为审计技术方法发展的一种趋势，已经得到各个国家、职业界、投资者和政府监管机构的高度关注。上海国家会计学院副院长谢荣如说，行政事业单位内部审计部门已经意识到扩大审计范围，把管理控制和风险防范作为内部审计的重点是其自身生存和发展的必由之路。此外，行政事业单位开展风险导向审计也存在一定局限性：(1)受托责任追究制度缺失造成动力不足。目前，虽然大多数行政事业单位承担着公共受托责任，但由于对受托责任的履行没有明确的衡量指标，也没有建立受托责任追究制度，因此，尽管行政事业单位的风险很大，但决策失误并不需要单位或领导“买单”，行政事业单位及领导风险管理意识薄弱，对风险导向审计缺乏主动的需求。(2)行政管理模式造成信息不对称。风险导向审计是基于对战略目标的全面理解所提供的咨询活动，在一定程度上受管理体制的约束。行政事业单位严格层级关系，一定程度上限制了内部审计人员获取有效信息的权限，同时，也增加了舞弊和掩盖差错的可能性。因为决策往往由个别人或少数几个人决定，如果出现串通舞弊，即“管理层违规”，内部审计人员发现问题的难度更大。(3)对风险认识不足、重视不够，造成观念落后。行政事业单位尤其是预算单位，不存在市场竞争和生存危机，普遍缺乏风险意识，领导要求“不出事就行”；对内部审计的认识多数停留在合法合规性审计上。
4、探索现代风险导向审计。(1)提高内部审计人员综合素质。首先，要求内部审计人员具有风险防范意识，从关注自身审计风险到关注单位整体风险，包括战略风险、政策风险、财务风险、领导风险等，能够主动搜集外部信息评估风险，准确形成审计预期，自如地运用审计分析程序，制定个性化测试方案。其次，要求内部审计人员具有全局意识，能够提交具有建设性意见的内部审计报告，促进单位从过程管理向战略管理转变，从行为管理向文化管理转变，以适应不断发展变化的外部环境，不断提高内部控制水平。第三，要求内部审计人员具备战略管理和风险管理的基本知识，能够灵活应用理论知识并具有实际分析执行能力等综合素质。(2)了解战略规划和目标制定。行政事业单位的基本职能是使用公共资金提供公共服务，其经济活动与业务活动密不可分，相关的利益群体非常广泛，并且随着社会民主进程的推进，大多数行政事业单位的战略规划已经逐步从主要领导的抽屉走到全体工作人员甚至社会公众的视野，为内部审计人员提供了有力的支持。行政事业单位风险导向审计应当从了解本单位、本行业的战略规划入手，根据战略规划制定审计工作目标，包括长期、中期、短期规划和职责范围、年度工作计划及要点、细化工作进度、责任到人的具体分工等。(3)战略系统风险识别。以系统论的方法将行政事业单位战略规划和工作目标放在单位所处的外部环境和内部环境中加以分析。值得注意的是，由于行政事业单位是首长负责制，内部审计人员在进行战略系统风险识别时，要特别关注战略系统风险和领导者个人职务风险的重合问题，这在一定程度上有助于内部审计人员获得工作支持。根据初步研究结果，行政事业单位的战略系统风险主要包括：第一，违法违规风险。这类风险与单位主要领导的个人素质密切相关，往往是由于过多地考虑本部门利益、眼前利益以及领导个人职务升迁等因素，置本部门、本单位战略发展规划而不顾出现的一种较为普遍的风险，如挪用公款、私设小金库等。这种风险在行政事业单位普遍存在，只是不同的单位情况不同，表现形式不同，内部审计人员在分析这类风险时，必须结合本单位的实际，确定风险分析的重点。第二，履行职责风险。这类风险主要是受单位整体管理水平的限制而存在的效率和效益风险，如受资金资源限制不能完整履行职责、滥用资金资源导致渎职、管理不善造成国有资产流失、经济行为履职不当造成不良社会影响、支出效率低下导致绩效水平偏低等。第三，代际转移风险。这类风险是行政事业单位特有的风险，往往是由于领导过多地考虑任职期间的政绩，不顾人民群众的长远利益和全局利益，片面强调当期的高速增长而造成的不可持续发展，如不可再生资源的耗用、在代际政府之间的分配和占用，产生政府代际风险转移。第四，外部环境风险。行政事业单位对外界环境变化非常敏感，如政策法规变化、紧急突发事件、人事调整、机构改革等因素对预算收入、预算分配和预算调整的影响很大，在进行风险评估时必需准确把握。(4)进行风险环节分析并推导审计目标。内部审计人员确定了战略风险关键点后，应该通过访谈、信息资料搜集等方式，对风险环节进行进一步控制分析，得出剩余风险，并制定具体审计目标和实质性测试计划。这既最大限度地减少了剩余风险，也缩小了审计范围，节约有限的审计资源。风险环节包括：第一，人为风险。包括单位主要领导对财务管理和内部控制的重视程度；重要人事变动，尤其是分管财务领导和财务部门负责人；财务人员技术水平和道德水平；部门领导、承办人的道德品质、社会关系、家庭经济需求等因素对承办重大经济事项和采购活动的影响等。 第二，计划风险。包括单位整体和各部门工作计划制定的科学性、准确性；预算的科学性和细化程度；计划制定的科学性和民主程度；重大决策专家参与程度；培训计划的合理性；风险预警计划和应急计划的周密性和可操作性等。第三，制度风险。包括财务制度和内部控制制度的完备性、合法合规性、可执行性；风险管理和控制制度的完备性；权限设置分配合理性；制度透明程度；制度制定程序的合理性和规范性。第四，执行风险。包括对制度的了解程度和执行程度；越权行为的比例等。第五，监管风险。包括监管人员的能力、独立性和授权程度；监管所需信息提供的程度；监管结果的信息公开程度。(5)执行实质性测试程序。实质性测试包括分析性程序、全面检查、抽样测试。内部审计人员可以结合对剩余风险由低到高的判断，采取从单独使用分析性程序到综合使用分析性程序和详细测试的方法。(6)提出政策对策建议。内部审计人员针对审计发现问题出具审计报告，列示审计发现的重大控制弱点、重大控制缺欠、重大会计错报以及改正情况；同时，应当提出促进单位战略发展的政策对策，如调整机构设置、配备合格人员、健全决策程序、完善内部控制制度、增加风险管理机制等。
总之，行政事业单位内部审计要逐步实现管理导向审计向风险导向审计的跨越式发展。由于行政事业单位内部审计工作水平千差万别，情况多种多样，要逐步实现管理导向审计向风险导向审计的跨越式发展，必须正确认识和评价内部审计工作现状，一切从实际出发，不可故步自封，也不可好高骛远，要在实践中不断摸索，逐步开展。已经开展管理导向审计的行政事业单位，要进一步总结和完善，为推广和发展夯实基础；尚未开展管理导向审计的行政事业单位，具备独立审计机构和审计人员的，应积极取得领导的理解和支持，探索管理导向审计，如绩效审计、效益审计、内部控制审计等：内部审计比较薄弱的行政事业单位，可以在开展财务收支审计中逐步引入管理导向审计理念。同时，在管理导向审计比较成熟的行政事业单位，要进一步深入研究和探索风险导向审计，在局部进行试点和探索，积累经验；其他行政事业单位内部审计要关注风险导向审计，加强风险导向审计理论研究，以理论研究引导、指导实践。
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