我国企业物流成本的核算方法研究，本文主要内容关键词为：物流成本论文,我国论文,核算方法论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
文章编号：1002-3100(2010)08-0061-03
随着现代物流的迅速发展，物流管理日益渗透到企业各项管理之中，物流成本管理是生产企业物流管理的核心部分，物流成本是除原材料之外的最大成本项目，一般占总成本的30％～40％，有效的物流管理可以节约15％～30％的物流成本[1]，从而提高企业的经济效益和市场竞争力。物流成本的高低是物流工作实际状况好坏的综合反映。通过企业物流成本核算，可以揭示出企业物流成本全貌，不仅能够为企业物流经营决策提供信息，而且便于及时发现物流经营活动中的问题，有利于物流成本的控制。
1 我国企业物流成本核算现状
随着经济的快速发展，我国企业逐步重视物流管理。但是由于物流成本的特性，使物流成本的核算与管理无法满足物流管理的需要。从基本规则、制度上就存在许多不完善的地方。
1.1 没有设置独立的物流成本核算科目
由于物流成本没有列入国家有关部门制定的企业财务会计制度或成本上升管理制度中，使我国企业物流成本构成模式没有一套规范性的界定，物流成本在企业财务会计制度中没有单独的科目，物流成本的各个项目分散在企业成本核算的不同会计账户中。目前理论界还没有一个统一公认的物流成本概念、物流成本的构成要素及其计算标准，因此很难对企业发生的物流成本做出准确、全面的计算与分析，也无法同其他企业的物流成本进行比较。
1.2 缺乏行业标准，导致无法衡量各企业的物流成本数值
对物流成本的计算和控制，企业通常是分散进行的，也就是说，各企业根据自己不同的理解和认识来把握物流成本，这样就带来一个管理控制上的问题，即企业间无法就物流成本进行比较分析，也无法得出产业平均物流成本值。例如，不同的企业，外部委托物流的程度是不一致的，由于缺乏相互比较的基础，因而无法真正衡量各企业相对的物流成本数值。
1.3 无法掌握和控制的物流成本较多，增加了物流成本管理的难度
在企业中，物流部门无法掌握和控制的物流成本较多。例如，由于过量进货、过量生产而产生的保管费，紧急运输产生的费用和过量服务所产生的成本都包括在其中，从而增加了物流管理的难度。
1.4 不能从销售关联角度清楚地划分计算分类项的物流成本
从销售关联的角度来看，物流成本中过量服务所产生的成本与标准服务所产生的成本是混同在一起的，例如，很多企业将促销费都算在物流成本中。
2 传统的物流成本核算方法及缺陷
2.1 营运成本法
目前，国内业界会计上普遍采用营运成本法核算企业物流成本。它是以物流各功能模块为成本控制重点，按不同支付形态和物流功能进行核算，是传统的成本核算方式的代表。
营运成本法核算物流成本的概念性公式为；物流总成本=运输成本+存货持有成本+物流行政管理成本。营运成本法在成本计算中普遍采用与产量关联的分摊基础——直接工时、机器小时、材料耗用额等等。在电子技术革命的基础上产生的高度自动化的先进制造企业环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大比例上升。产品成本结构的重大变化，这种传统的成本分摊方法使许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。并且，营运成本法下归集的物流成本往往不完整，许多不能用经济合理的方式追溯的变动成本和固定费用支出往往被忽略，混入期间费用，造成了所谓的“物流费用冰山说”。
2.2 任务成本法
任务成本方法认为物流各子系统间相互作用并提供不同水平的客户服务，该方法既能从总成本角度来强调物流系统内各个子系统之间的相关性，又能从系统的角度来提供对不同客户服务的成本信息，强调的是整个物流系统的输出并确定与这些输出相关的成本。它改变了传统的物流总成本计算法没有考虑物流系统各环节的具体运作过程以及横向的以部门为单位的成本结构，以纵向的以功能为单位的成本结构。Barrert(1982)试图建立一个框架体系来进行任务成本的实际应用，他认为这个框架体系的目标是给企业提供一个物流过程的分析工具。周敏等(2005)运用了任务成本法的基本思想，将企业物流服务分为若干种，然后根据顾客特点与服务种类建立成本计量模型，只要计算出企业对顾客服务所产生的作业集合，即可算出成本。然而该方法核算过程繁杂，在分配某项作业成本时往往存在人为因素，导致结果不准确，特别是公共作业领域，如仓储成本的分摊等。而朱玉广等(2003)认为，运用任务成本分析客户赢利水平时，应使用“可归因性原则”，即共担成本不划拨到客户头上，这一点是值得商榷的，因为流程的快慢即效率的高低对共担成本的分摊是不一样的。
由于传统的核算方法不能提供准确的物流成本信息且核算工作量大，不能有效地满足物流成本管理的需要，不利于企业对整体物流成本的把握。为了克服传统物流成本核算方法的缺陷，西方企业出现了运用作业成本法计算物流成本的趋势，以活动为基础的作业成本法被认为是确定和控制物流成本最有前途的方法。
3 作业成本法在物流核算中的应用
根据我国企业物流成本核算现状以及传统核算方法的缺陷，要真正弄清物流成本的多少，为有效降低物流成本奠定坚实的基础，我们必须找到一种能弥补传统核算方法的不足并且正确的核算方法。作业成本法在物流成本核算以及管理中运用的实际效果也通过一些研究机构和学者进行的调查，被证明是解决物流成本管理的短期管理需要与长期发展目标之间矛盾、促进企业物流管理合理化的有效方法。
3.1 作业成本法的基本原理
作业成本法最初作为一种正确分配制造费用、计算产品制造成本的方法被提出，其基本思想是在资源和产品或服务之间引入作业作为中介，关键是成本动因的选择和成本动因率的确定。
作业成本法的基本原理是：产品或服务消耗作业，作业消耗资源。生产导致作业的产生，作业导致成本的发生，作业是产品或服务与资源之间的中介。以作业为成本来核算企业的物流成本，首先通过资源动因的确定、计量将资源费用追踪到作业，形成作业成本；再通过作业动因的确认和计量将作业成本追踪到产品或服务，最终形成产品或服务的成本。
3.2 具体实施作业成本法的程序
作业成本法核算物流成本主要包括两个方面：一是物流成本的汇集，二是物流成本的分配。先进行物流成本的汇集，再进行物流成本的分配。要完成物流成本的作业成本汇集和分配，必须建立以作业成本思想为指导的作业成本核算系统。系统的核心是物流成本的作业成本核算模型和方法的建立和选择，系统的关键制约点是：动因的选择(包括动因的数量和类型的选择)、作业分析和确定、数据的收集和动因率的确定。具体的实施步骤包括四个阶段：
(1)分析和确认企业物流系统中涉及的资源。资源是成本低的资源，资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流成本计算中剔除。分析企业物流系统中涉及的资源即是对企业物流成本构成的分析。通常可以在企业会计明细账中清楚地得到各种资源项目，一般企业的资源包括直接人工费用、直接材料费用、制造费用、管理费用、营业费用等。在企业各项物流资源被确认后，要为每类资源设立资源库，并将一定会计期间的资源消耗归集到各相应的资源库中。设置物流资源库时，有时需要把一些会计明细账目结合组成一个资源库，有时需要把一些被不同作业消耗的明细账目分解开来。有关各类资源库的消耗的信息可从企业总分类账中得到，但必须注意剔除非物流作业所消耗的资源。
(2)分析和确定物流作业。企业经营过程中每个环节或每道工序都可以被视为一项作业。作业的划分不一定与企业的传统职能部门相一致。有时作业是跨部门的，而有时一个部门则要完成若干项不同的作业。在分析和确定作业过程中，要把企业活动分解为一个个易于理解和操作的基本作业。
(3)确定资源动因，将资源消耗分配至作业成本库。作业决定着资源的耗用量，资源动因联系着资源和作业，它把总分类账上的资源成本分配到作业。首先确认作业所包含的资源种类，也就是确认每一项作业所包含的成本要素，如工资、材料和折旧等；然后确立各类资源的资源动因，将资源分配到各作业，据此计算出作业中该成本要素的成本额；最后开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本库的总成本额。
(4)确定物流作业动因，分配物流作业成本至物流成本对象。首先确认作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因间接费用分配率；然后统计各产品的作业动因数，便可计算出各产品承担的间接费用，再将间接费用和直接成本汇总，即可得产品相应的成本。
3.3 作业成本法中成本核算模型[2]
根据作业成本法基本原理：产品(服务)消耗作业，作业消耗资源，可得：单位物流产品(服务)成本=作业数量*单位作业成本=作业数量*资源动因数量*资源动因成本分配率。
该核算模型将资源、作业等进行整体考虑，特点是计算简单，原理突出，在产品或服务品种多，工艺多变，经常调整生产作业的情况下尤为适用。
3.4 作业成本法的局限性
作业成本法目前在我国企业中的应用，仍然存在以下局限性。
(1)适用条件受到限制。该办法产生的重要基础是即时生产制度和全面质量管理，产销平衡、“零库存”的目标过于极端且不现实。
(2)作业成本法本身存在着不完善的地方。作业的计量和分配带有一定的主观性。现行财务制度并未对成本动因的确认、计量、记录等进行明确的界定与规范，因此，企业对成本动因的确认具有相当大的主观随意性，这无疑降低了成本作业法的精确度。该办法并没有解决诸如厂房折旧费、管理工作费用等与作业活动无关的间接费用的分配问题，仍然采用按机器工时分配厂房折旧，按人工工时分配管理性工资，这实际上仍未避免生产量对产品成本的影响，仍未完全解决传统成本计算方法存在的问题。
(3)该方法所提供的历史性的具有内部导向性的信息价值的利用还没有被揭示出来，该方法能否起到改善企业盈利水平的作用还未得到验证。
(4)该方法实施细节繁琐，需要比传统方法花费更多的时间和精力去对间接费用进行归集，这就不可避免地增大了成本计算及分配的工作量，从而使得信息成本加大。
从长远来看，随着企业管理水平的提高，它是可行的，它必将促进企业的成本控制，推动企业的作业重构，加速企业的可持续发展步伐[3]。
4 结束语
物流成本的核算是物流成本管理的前提，通过对物流成本的核算，不仅能揭示物流成本的大小，提高企业对物流管理的重视程度，还可以弄清楚物流活动中存在的问题，为物流运营决策提供依据。但是由于我国物流管理起步较晚，物流管理总体水平不高，在物流成本核算方面缺乏清晰的核算工具和体系。因此，加强不同类型企业物流成本核算、预算和管理的研究，特别是物流作业成本方法的应用，是我国企业有待解决的问题。