资产重组中的会计问题研究，本文主要内容关键词为：资产重组论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
资产重组的概念有广义和狭义之分。广义的资产重组是指企业为了实现资源优化配置、减少交易费用，通过对资产存量、存在方式及产权结构进行重新组合而调整企业边界的一种交易行为。而狭义资产重组，仅指企业会计学意义上的资产重组，即将原企业的存量资产，经过剥离、分立及合并等方式，对企业的资产重新组合与配置，确定合理资产结构的行为，其目的是为了提高资产的配置效率及资产利用率，提高企业的经济效益，保证资产的保值增值。本文所要研究的也正是狭义的资产重组。
资产重组的方式是多种多样的。比较简单的是不涉及资产所有权的重组，它一般只考虑资产的规模与结构，如固定资产与流动资产的重组、无形资产与有形资产重组、金融资产与非金融资产重组。相对复杂一些的重组方式一般都涉及资产所有权的变动，而且企业的债权或产权也相应发生变动，如扩张型资产重组、收缩性资产重组、混合型资产重组等。
由于资产重组的形式繁多，股权置换以及与资产剥离、分立等相关的重组，既涉及资产又涉及产权，因此，在这里我们只讨论狭义的资产置换，即企业之间通过相互交换资产来实现资产结构优化的资源配置方式，例如企业间整体资产的相互置换、以整体资产对外投资、整体资产出售、整体资产的划转或剥离、企业重组的资产租赁等。这种资产置换方式主要是以非货币性交易方式进行的，下面我们就探讨一些与之相关的会计问题。
一、资产重组中有关资产入账价值的思考
在美国、加拿大及国际会计准则中，将非货币性交易区分为同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换。对于同类非货币性资产交换，换入资产的入账价值主要按换出资产的账面价值来确定，即采用历史成本计价；而对于不同类非货币性资产交换，主要根据公允价值来确定换入资产的入账价值。
我国最初颁布的非货币性交易会计准则就采取了上述原则，较多的运用了公允价值的概念。但在实践中发现，公允价值的运用遇到一些问题：一是我国尚不存在活跃的市场，在多数情况下资产的公允价值难以取得；二是我国上市公司与其大股东之间关联交易比较普遍，在资产置换中以数十倍于历史成本的金额作为资产评估的公允价值，从而达到操纵利润的目的，这种行为大大影响了价格的公允性。因此，在我国修订后的会计准则和新企业会计制度中均规定，非货币性交易中换入资产主要以换出资产的账面价值与支付的相关税费之和来确定其入账价值，只在非货币性交易时使用公允价值。
(一)货币性交易资产入账价值的现行规定存在的问题
我国现行准则对非货币性交易资产入账价值的规定，易于操作，可验证性强，在一定程度上有效限制了企业利用置换资产操纵利润的行为，但同时也存在着一些问题。
1.从理论上看，以换出资产账面价值作为换入资产入账价值缺乏相关性。在正常的交易中，关键问题在于双方交换价值是否相等。交换价值是资产在交换中体现的市场价值(公允价值)，而非账面价值。以前，交易双方会对各自财产的价值进行评估，据以确定交易中是否收取或支付补价。由此可见，换出资产的账面价值与换入资产的入账价值互不相关。
2.以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值违背谨慎性原则。当换出资产公允价值低于其账面价值时，换出资产发生减值已成为事实。根据谨慎性原则，这部分减值应计入当期损益，这也是国际上的通行做法。我国现行准则为防止利润操纵，对此损失不予确认，明显违背谨慎性原则。
3.以换出资产账面价值作为换入资产入账价值可能造成企业内部相同资产计价紊乱。一项资产在投入使用后，处于经济和物理环境的作用，其公允价值会偏离其账面价值。当换出资产公允价值严重偏离账面价值时，按现行准则计价则会造成换入资产入账价值严重偏离实际成本。若换入资产是存货之类，当企业已存在相同或类似资产时，则会造成同种资产计价上的紊乱。当这部分资产消耗后，则会造成成本的不正常波动，从而引起利润的波动，不利于企业管理。
(二)关于完善现行准则的设想
在兼顾换入资产入账价值的科学性、相关性以及我国当前非货币性交易市场不发达、严防利用该类交易进行利润操纵的同时，笔者认为，可以通过以下办法对现行准则进行完善。
在进行非货币性交易时，以换入资产公允价值作为换入资产的入账价值的基础，当缺乏换入资产公允价值相关资料或认为其公允价值偏离实际成本时，可以用换出资产的公允价值代替。这样，换入资产的入账成本就等于换入资产的公允价值加上相关税费及其他支出。在同样不确认交易收益(收取补价除外)的前提下，如此确定的入账价值应比较接近资产的实际价值，能够满足会计信息要求的相关性和可靠性。对于换入资产入账价值与交易损益(仅在收取补价时)、换出资产账面价值、发生的各种费用支出之间的差额，计入“资本公积———般资本公积”。
用上述方法确认换入资产的入账价值，可能会使一些企业高估换入资产的公允价值，通过增加折旧的方法达到避税的目的。笔者认为，税法上可规定仍按换出资产的账面价值计算可从应纳税所得额中扣除折旧，从而杜绝这种情况。
二、有关资产重组损益处理的思考
在西方会计理论及实务中，强调以换入资产相对于换出资产的目的是否发生变化来判断盈利过程是否实现，大多将货币性交易划分为同类资产交换和不同类资产交换两类。其中，同类同用途的资产换入可视为换出资产功能的延续，这一过程不产生损益。当如换出资产公允价值小于账面价值，差额应确认为损失；不同类资产交换可理解为资产买进卖出的过程，除收益确认为利得外，其公允价值与账面价值的差额应确认为处置损益或资本公积。
在我国，为了避免资产置换企业的利润操纵等行为，非货币性交易准则不像美国、加拿大及国际会计准则那样区分同类货币性资产交换和不同类货币性资产交换，并且只有在涉及补价时收取补价一方按[补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值×相关的税金及附加)]确认置换损益，计入相应的营业外收支账户。
笔者认为，当公允价值大于账面价值时，收到补价方不应将确认的交易收益全部计入营业外收入。应考虑收益形成的原因，将收益划分为两部分，由公允价值高于账面价值的溢价部分形成的收益应计入资本公积，其余部分才应计入营业外收入。这样将收益根据其性质进行划分和归属，避免了单纯将资产一家作为营业外收入虚增利润，并遏制利润操纵导向的资产重组。
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