我国无形资产转让定价税收问题研究
贺志强
(吉林财经大学,吉林 长春 130117)
摘要： 在世界经济面临着众多的不确定因素以及各国财政收不及支的背景下，越来越多的国际税收问题也随之暴露出来。其中，无形资产转让定价相关的避问题税尤为突出。为降低相关企业通过反避税给国家税收带来的损失，本文基于对无形资产转让定价基本理论和税制内容的研究，发现我国当前的无形资产转让定价相关法律概念不明确、无形资产交易价值测算难和成本分摊协议的管理有待改进。因此本文针对上述问题，建议应及时落实相关法律概念的完善、细化无形资产转让定价法律调整使用方法和优化对成本分摊协议的管理制度。
关键词： 无形资产；转让定价；避税与反避税
一、无形资产转让定价基本理论
近年来，在世界经济面临着众多的不确定因素以及财政收不及支的背景下，许多重大国际税收问题日益突显。其中，转让定价是这些热点问题之一。转让定价中又涉及到无形资产的转让定价和有形资产的转让定价。相对于有形资产来讲，无形资产的转让定价这一问题要复杂得多。这是因为无形资产在进行转让定价时，对于无形资产的界定以及对应的产权的确定都较为困难。因此在对无形资产转让定价研究时，应先对无形资产的和转让定价的相关概念进行梳理和分析。
1.转让定价中无形资产的界定
关于无形资产相关概念的介绍和说明，在各种层次的法律条规和相关文献中常常被提及到。但是这些概念就不同的来源和不同学科给的定义还存在某种程度上的差别。根据OECD发布的报告，1979年欧洲经济与合作组织认为转让定价中的无形资产主要分为商标权和专有技术的相关转让。该组织在2013年又发布了《有关无形资产转让定价的修订讨论稿》，强调了无形资产在市场经济中的非物质性的特点，同时也包括了一些非实物的金融类产品和衍生工具。基于上述考虑，本文参照经合组织对无形资产的定义来研究转换定价问题。
2.无形资产转让定价的基本原则
当前国际上关于转让定价的原则主要涉及到总利润原则和公平交易原则[1]。总利润原则是根据某种特定的国际标准，将跨国集团的总利润在内部各个相关联企业进行合理的分配。换而言之，在核审跨国集团相关企业的任何一笔交易时，没有必要要求税务机关对这每笔交易进行审查，而只需要将她们按内部规定的价格进行分配，当然这个价格不能真实的反映市场。正也是如此，跨国公司通过将利润进行重新再分配，达到尽可能少向税务机关交税的目的。除了总利润原则，无形资产的转让定价还会涉及到公平交易原则。公平交易原则强调跨国集团相关联企业被看为相互独立的公司。这些内部公司的关联性对集团总利润在各相关企业的分配没有影响。
3.无形资产转让定价的主要方法
目前OECD和美国财政部规章总共介绍了五种转移定价方法，其中利润分割法与可比非受控制价格法等是国际税收领域关于无形资产转让定价主要的调整定价方法[2]。利润分割法是根据各个企业对利润的边际贡献和边际成本来分配这些总的利润。而常见的分配方式主要分为利润大小分析和贡献程度分析方法。这里需要指出的是，贡献程度分析方法顾名思义的就是指利润的划分是根据交易主体对利润的贡献程度来划分。可比非受控法相对于分割利润法而言是比较合理和科学的方法。无形资产的转让和使用一般来讲比较适合这种方法，但可比非受控法也对交易对象和交易的程序以及主体都有严格的要求。这种方法也往往会容易受到外部宏观经济因素和合同的有效期影响。
贵州喀斯特石林发育主要受地层、岩性、构造、水文、气候等地质地理因素控制。根据石林地貌与喀斯特剥夷面及洞穴层位的相关性，并在泥凼白马洞、老万场及黄果树天星桥石林区的相关洞穴中，共采得石灰华样品8件进行铀系法年代测定，分析出了贵州有关喀斯特石林形成的科学年代，这是贵州喀斯特石林研究的一项重要成果。
软土在我国沿海城市分布较多，在软土分布区域进行工程建设时，可以通过基础换填的方法，将软土置换为强度较高、抗腐蚀、压缩低的砂石或灰土，再将换填的材料夯击密实，从而满足工程建设施工的需要。换填法具有施工简便、处理效果好等特点，可适用于软土厚度较小的区域。
二、我国无形资产转让定价税制内容
我国转让定价税制的立法历程根据《BEPS行动计划》的出现可以分为两个个阶段：第一阶段是1978年至2013年的早期起步阶段，第二阶段是2013年至今的相对成熟阶段。
与新教思想一样，儒家和陆九渊心学的世俗化主张并不是主张追求世俗享乐，而是主张在真实的日常世俗生活中追求成圣成贤，用更知名的话来说就是追求修身、齐家、治国、平天下。这种儒家的乃至陆九渊心学的世俗生活道德化的思想，与作为社会工作增能理论的思想基础的新教思想是有着相同之处的。
1.早期起步阶段
2013年6月，欧洲经合组织(OECD)发布了举世瞩目的《BEPS行动计划》。该行动计划使得跨国公司的国际转让定价的税收工作变得更加科学化和规范化。我国在这个阶段充分借鉴了相关国际组织比如OECD以及一些西方发达国家的优质经验和成果。在此基础上，我国逐渐形成了一个比较科学、全面、成熟的税收体系制度的设计路径，国家相关税务机关于2015年6月颁布了《特别纳税调整实施办法(征求意见稿)》，该办法意见稿强调无形资产的重要性和特殊性。2017年国家税务总局在借鉴《BEPS行动计划》的某些研究成果的基础上，对转让定价方法、调查与调整做出了具体明确的规定，从而加强了无形资产转让定价法律的建设进程。
2.相对成熟阶段
自1978年改革开放初期，我们国家进入了以经济建设为中心的发展阶段，该阶段的中国社会主义经济体制主要是围绕着计划和市场的关系开展开来。在这个争论资本主义是否等同市场经济、社会主义是否等同计划经济的时期，中国第一部涉及到转让定价的地方性法规《深圳特别区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》由深圳市政府于1978年11月出台。同时，这部地方性的法规为后来的有关转让定价的税制内容奠定了基础。1991年，全国人民代表大会通过了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》。其中，这部法律也着重解释了无形资产的含义。
三、我国无形资产转让定价存在的问题
1.相关法律概念不明确
转让定价中无形资产的价值的测算通常是一个难题。无形资产具有非实体性和它们价值或者价格之间的不可比性等是造成这一难题的主要原因。除了无形资产的特殊性，另一个原因就是在现实中很少有涉及到无形资产转让定价方法的调整，特别是有关法律层面上的具体指导。自从中国加入世贸组织以来，中国对税收领域里的无形资产转让定价问题越来越关注，但与其对应的方法却在各层法规及相关条例中分布较散，未形成一套相对完整、科学和规范的测算方法指导规范。而OECD针对无形资产的转让定价方法制定了专门的方法操作指引。常见的转让定价调整方法有利润分割法与可比非受控制价格法等，但对合理的具体选择哪种方法未在我国相关规定中体现出来。相比之下，OECD针对这个问题为纳税人和纳税机关设计了一些典型案例来帮助他们更好的理解转让定价具体调整的指南。
3）建设地方公示语翻译数据库，加强公示语翻译的学术研究。由于很多公示语翻译出现译名不统一，不规范的现象，建议当地政府有关部门投入资金和人员建设“汉英公示语翻译数据库”，这样不仅能大大提高公示语翻译的统一性和规范性，还能提高译员的工作效率和正确率。此外，我们建议尽快成立“楚雄市翻译协会”，吸收更多的语言学者加入公示语翻译的学术研究中，多开展专题学术研讨，促进楚雄市公示语翻译向系统化和规范化迈进。
2.无形资产交易价值难以测算
税收领域中法律概念的不明确常常是征税主体和征税客体产生争议的重要原因之一。目前我国相关税收法律对转让定价中无形资产的概念不明确主要体现在两个方面：一是定义过于简单即不够严谨；二是其范围界定过于不清楚、不明确。目前我国主要是《企业所得税法实施条例》第六十五条解释了无形资产的定义。该条主要突出的是无形资产的非具象化的特点，但以欧美为首的西方资本主义发达国家一直强调无形资产的受“控制”形态，而我国目前还没有实现这个新概念的引进。自2015年以来，伴随着《特别纳税调整实施办法(征求意见稿)》和《增值税暂行条例》的颁布，无形资产的定义越来越全面，但这些法规里列举的无形资产的数量只有六种，远远不能达到够概括所有无形资产的范围要求[3]。
3.成本分摊协议的管理有待改进
国家税务总局在《特别纳税调整管理办法》第七章中，对企业的成本分摊协议管理作出了明确规定。在对无形资产的开发过程中，相关企业为了降低由无形资产特殊性即未来不确定性带来的风险，通常在事前签订成本分摊协议，协议中明确分配了相关当事主体各自的权利和义务。除此之外，关于企业是否需要支付额外的特许权使用费，该协议规定参与签订的企业无需向税务机关交这笔费用。也就是说，该协议在某种程度上降低了关联企业的税负。但这里需要注意的是，这份签订的成分摊协议必须经过国家税务总局的批准，否则相关费用仍然存在不能扣除的风险。同时利用及其不合理的成本分摊安排是一些跨国集团为逃避税收采取的常用手段，从而造成了许多国家应征税收收入的流失。
四、完善我国无形资产转让定价的建议
1.落实相关法律概念的完善
为防止由我国税收领域里的法律条规对无形资产的定义的模棱两可进而给税务机关与纳税人带来争议，有必要从明确无形资产的定义及延伸其范围这两个方面开展对无形资产转让定价相关法律概念的完善。对无形资产的定义的修改可以借鉴OECD转让定价指南的规定，强调无形资产被公司所“控制”的状态的鲜明特征和无形资产非实体的形态。相比之下，OECD对无形资产的分类范围要宽广得多，因此我国相关立法机构可以充分吸收其成果，先将无形资产分为交易型无形资产和营销型无形资产。然后对这两类无形资产再进更一步的分类。
2.完善无形资产转让定价法律调整方法的具体运用
对于无形资产转让定价法律调整方法这一部分制度的改进包括以下两个方面的内容：一方面是优化无形资产转让定价法律调整方法的详细指导，另一方面是设置一些比较具有代表性的案例以便于各相关利益主体能够更好的理解。针对第二个方面，设立一些合理、科学的与法律调整方法相匹配的制度和机制，同时细化各种调整方法具体适用时的操作规则来具体落实。除此之外，增加一些典型案例可以借鉴OECD的数十个附带详细解释和说明的成果，然后结合本国实际情况，制定出适合中国的并与世界接轨的优质案例，以便于税务机关和纳税人对这些法律调整方法运用指引内容的深度理解，从而提高无形资产交易价值计算的准度和科学合理性。
3.优化对成本分摊协议的管理制度
成本分摊协议是企业通过无形资产转让定价避税的重要手段，为优化其管理制度本文给出以下三点建议：第一，纳税人在选择是否需要进行成本分摊时应结合自身的实际情况，以减少由成本分摊协议带来的违法风险；第二，税务机关应完善成本分摊协议后相关税收征收监管制度，充分利用税务稽查这一手段来监督企业的反避税行为；第三，近些年来，“走出去”的中国本土企业的数量越来越多。在这种背景下，中国税务机关有必要通过成本分摊协议，保护、鼓励和促成相关成本分摊安排[4]，从而保护中资企业的合法权益不受损害。
参考文献：
[1]谢敏.无形资产转让定价税收研究[D].财政部财政科学研究所,2014.
[2]柳婧君.跨境电子商务集团无形资产转移定价研究[D].广东外语外贸大学,2017.
[3]陈暨阳.无形资产转让定价反避税法律制度研究[D].浙江财经大学,2019
[4]舒伟,余华颖,孙一顺.成本分摊协议何去何从——美国亚马逊案例之浅析[J].国际税收,2018,(2).
中图分类号： F812
文献识别码： A
文章编号： 2096-3157(2019)24-0085-02
作者简介： 贺志强，吉林财经大学硕士研究生；研究方向：财税理论。