现行税会关系模式、企业税收差错及税会协调，本文主要内容关键词为：差错论文,税收论文,模式论文,关系论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
背景介绍
根据诺布斯(Nobes)分类法，税收制度和会计制度的关系有两大模式：(1)以微观经济理论为基础建立的，以英、美等国家为代表的税会分离模式。这种模式的会计，其职能的发挥主要表现在为决策者服务，财务报表是企业经营者向企业投资者进行报告的一种书面文件。这就要求会计要素的确认、计量、记录等遵循财务会计准则，纳税时再按照税法进行纳税调整。会计准则一般由公认的、独立的会计职业团体来制定，会计处理方法的选择可以完全不受税收规定的限制。(2)以宏观经济理论为基础建立的会计模式，以法、德等国家为代表的税会统一模式。这种模式的会计，其职能的发挥主要表现在为政府管理部门的管理和控制服务。会计利润与税收利润是一致的，一般直接将会计核算成果作为税款计算的主要依据。会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行，会计处理方法的选择应满足有关税款计算的需要。
我国企业税务会计模式曾经历了从1950～1984年的国有企业不征收企业所得税时期和1984～1993年税收法规与会计制度高度一致的计划经济时期，在一定程度上满足了当时国家经济计划和征税的需要。但随着会计制度改革的不断深入，会计与税法的分离也日益明显。现行会计制度与税务制度之间的差异在收入确认、成本与费用计量、资产损失乃至关联方交易等特殊项目上都有所体现。当会计制度与税务制度的规定不一致时，均需要进行纳税调整，会计制度与税务制度相分离越多，调整项目就会愈多。
因此，我国现行税会关系模式更倾向于分离模式，但又与美国高度分离的模式不尽相同。美国的征税管理比较成熟、纳税申报和纳税代理所组成的征管体系比较严密，所以其会计信息服务对象更倚重于投资人和债权人的选择模式[2]。而我国的市场经济还处在不成熟的发展阶段，在会计制度的建设中应强调会计信息的宏观经济管理服务功能，而不仅仅是为了投资人和债权人服务[3]。因此，税务会计尚没有像美国那样成为一个单独的学科与体系，企业也不需要另行编制一套提供给税务部门的报表，而是在企业财务报表基础上进行税务调整进而申报纳税。
税会分离增加了企业会计核算的难度，也加大了税务机关税收征缴的成本。税会之间差异的加大、调整项目的增多，使得部分企业会计人员和税务工作者难以把握，不可避免地导致企业会计核算中的税收差错问题。此外，税金作为企业的一项费用支出，会导致利润减少和现金流出，在我国当前公司治理结构不完善、监管体系不健全的情况下，企业也可能利用税会分离操纵纳税时机，达到操纵盈余和现金流的目的。从主客观角度来看，税会之间差异的加大，都会增加企业的税收差错问题。
对税收差错问题的关注源于对我国上市公司重大会计差错问题的关注。财政部1999年颁布并于2001年修订的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，企业发现以前年度报表存在重大会计差错，需要在本期报表中追溯调整期初留存收益及相关项的期初数，并在报表附注中披露重大会计差错的内容与更正金额①。通过对沪市公司2001～2004年年报的统计，我们发现，我国上市公司更正差错的公司家数众多，调整项目多样。会计差错项目涉及收入认定错误、成本费用的误结转、折旧及各项准备金的误提等不一而同，但是在众多的调整项目中，税收差错是上市公司最主要的差错②。沪市公司4年间共有441家公司在年报中披露以前年度报表存在重大会计差错，其中224家公司存在税收差错，占会计差错样本的50.79%，占A股上市公司总数的7.76%。美国学者Hribar and Jenkins(2003)[1]对美国公众公司因会计差错而重新表述财务报表的公司的研究发现，涉及税收差错的公司占会计差错样本数的0.9%，按其分类标准，在各类差错项目中排在第12位③。可见，与美国高度分离的税会模式下企业税收差错相比，我国上市公司的税收差错问题更为严重。而伴随着经济体制改革的深入，税会进一步分离的趋势在所难免，税收差错如不加以治理的话，必然会愈演愈烈。因此，对于税收差错问题进行深入而细致的分析，并进而探析其对会计信息质量的影响和当前税收征缴中存在的问题，就显得极为迫切与必要。
税收差错种类及金额分析
目前，我国企业在税收方面涉及的税种繁多，主要包括所得税、流转税、资源税、房产税、行为税及各种附加税费。其中流转税与所得税是我国主要的税种和税收来源。
表1统计了沪市公司税收差错的种类及金额④。总体上，我们不难看出，沪市公司发生税收差错的金额大，涉及的税种多。税收差错涉及12个税种、2项附加费。由于部分公司的税收差错涉及不只一项税种，而在披露时未详细说明每项税的具体错误金额，因此，我们将其归为有关税费一项。在众多税种中，企业所得税差错的公司数量最多且数额很大，共有136家，涉税总额达50933.57万元，平均每家374.51万元。这在于现行税法与会计制度的差异最终主要反映在应纳税所得额与会计利润的确认上。这136家样本公司都是在应纳税所得额的确认方面有误，导致少(多)交税金。当我们进一步按照企业少(多)交税金对样本公司进行区分后发现，少交税金的公司家数与金额基本都多于多交税金的公司，有些税种上甚至差异悬殊⑤。譬如，136家涉及所得税的公司中，有97家公司是少交所得税，多交税金的公司有38家。在少交税金的公司中，有6家是无法收到的所得税返还调整，涉及金额9543.21万元。关税差错中有4家属于出口退税的差错，涉税金额为1266.40万元。可见，税收优惠政策也在一定程度上加重了税收差错问题。个人所得税的差错都是公司在送股时没有代扣代缴的部分。另外，涉及企业的各项流转税的差错也比较多，金额较大，少交税金的公司数也远多于多交的公司数。以增值税为例，30家涉及增值税差错的公司中，2家是多纳增值税的公司，其中一家是以前认定不予抵扣的进项税现税务部门准予抵扣；另一家则是本应缴营业税的项目误缴纳了增值税，其余28家都是少纳增值税。增值税是一种价外税，不进利润表，缴纳增值税不会对企业利润带来影响，但是纳税会导致现金流出企业，对于现金流不畅的企业就可能存在少纳税或推迟纳税的动机。现行税法规定前一环节的增值税可在下一环节抵扣，即企业在购买环节支付的增值税可在销售环节收取的增值税中扣除。这就为企业调整增值税的纳税时间提供了方便。如企业以赊销方式销售商品，税法上以收到价款的时间为依据来计税，而公司会计上以货物的发出(所有权转移)为依据确认收入，这就为企业在纳税时间上“做文章”提供了便利。
税收差错对会计 信息质量的影响
税收差错无疑使会计信息的可靠性大打折扣，从另一个角度折射出我国企业会计信息失真的问题。有研究者从不同角度对会计信息失真的成因进行了分析，并提出了相应的治理措施。邓力平、邓永勤(2005)[4]认为会计信息失真是由主观和客观两方面因素造成的。本文在此无意于探讨企业的税收差错是否存在经济动机，而将着眼点落实于分析税收差错对会计信息质量的影响。这在之前尚无人使用经验数据探讨税收差错问题的情况下，分析税收差错的经济后果无疑是首要任务。
因此，在表1提供的信息基础上，我们观察了税收差错对上市公司错误发生年度净利润的影响。税收差错的存在表明差错年度上市公司的净利润失真，为反映信息失真的程度，我们采用相对指标，即以税收差错对净利润影响额的绝对值除以净利润⑥。由于税收差错对净利润的影响有正有负，如果以前年度多交了税金追溯调整，影响为正；以前年度少交税金追溯调整，影响为负，故取绝对值，该指标可以反映出由于税收差错调整导致净利润下降(上升)的比例。
由表2看出，多交税金样本的税收差错占净利润的比例均值为17.76%。少交税金样本的该值是9.89%，即税收差错调整导致这些公司净利润平均下降了9.89%，最严重的一家公司税收差错调整导致净利润下降了333.59%。从样本家数分布来看，少交税金的公司数远远多于多交税金的公司数，是后者的3倍；但从错误的金额来看，多交税金样本的错误金额的均值与中位数都要略高于少交税金样本。
表2 税收差错对净利润的影响
均值 中位数 最大值 最小值 样本数
多交税金样本 17.76% 4.31% 210.39% 0.04%48
少交税金样本 9.89% 3.01% 333.59% 0.07%
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可见，税收差错的存在导致上市公司净利润有失公允，使之不能真实地反映上市公司的盈利状况，在一定程度上加重了我国上市公司会计信息失真。
税收差错公司的地区分布 ——基于税收征缴的角度
税收是国家财政收入的主要来源，税款如不能及时征缴，将给以后的追缴工作带来很多困难并加大税收成本。我们按照缴税地对样本公司进行了划分，以便从各区域来看税收征缴问题。我们将样本公司划分为8个地区小组，依次为：东北三省(黑龙江、吉林、辽宁)、华东沿海四省(江苏、浙江、福建、山东)、中部五省(河南、安徽、江西、湖北、湖南)、华北(内蒙、河北、山西)、华南(广东、广西、海南)、直辖市(北京、天津、上海、重庆)、西北(青海、甘肃、宁夏、新疆、陕西)、西南(四川、贵州、云南、西藏)。划分的标准主要考虑了各地区在政策和经济上的差异。
由表3看出，样本公司的地区分布呈现出一定的地域性特征。直辖市和华东地区出现税项调整的企业较多，这主要与我国经济发展的地区差异有关。直辖市与东部沿海地区经济发展迅速，各类公司、企业较多，且大多实力雄厚，创造了大量财富，是税收的主要来源。这两地的上市公司也相对较多，公司基数大，出现税收调整的家数较多。但是从税收差错金额的分布来看，东北、西北、西南几地都超过这两个地区，差错金额较大。华北与华南地区都体现出调整的家数少、差错金额小的特点。华中地区则是调整的家数较多，但调整额并不高。当我们按照企业少(多)交税金对样本公司进行区分后发现，西北地区24家样本公司，其中12家多交税金调整，13家少交税金调整，少交税金额只占到总金额的11%；其余地区无论从家数还是金额构成上基本上都是大比例的公司少交税金。西北地区处于西部大开发的重点扶植地区，近年来享受多项税收优惠政策，包括减税、免税、出口退税、先征后退等。这些向西部倾斜的税收优惠政策，尤其是先征后退制度，是西北地区多交税金比例明显高于其他地区的主要原因。总之，从税收差错的总额、均值以及少交税金公司的分布来看，东北与西南地区的公司税收差错问题较严重。
表3 样本公司税收差错的地区分布 单位：万元
总额 均值
中位数 家数
直辖市 17289.10 411.65 166.07 42
西南 9668.11 460.39 179.23 21
西北15664.76 626.59 156.42 25
华中 8113.68 253.55 152.41 31
华南 2727.64 247.97 117.01 11
华东12532.40 329.80 247.65 38
华北 2420.45 242.04 195.69 10
东北13853.68 659.70 366.63 21
我们在统计中还发现，部分公司的税收差错涉及多个会计年度。具体情况是，未列名税收差错影响年度的有14家；124家样本公司的税收差错只涉及一个会计年度；另外62家公司的税收差错涉及两个及两个以上的会计年度，最长的两家公司税收差错涉及6个会计年度，而且这种涉及时间长的税收差错无一例外都是少交税金的差错。税收差错涉及两个以上会计年度的样本公司中，东北地区的公司有10家，华北地区1家，华东地区8家，华南地区3家，华中地区17家，西北地区7家，西南地区4家，直辖市12家。总体而言，东北地区无论从家数、金额还是涉税年度来看，税收差错问题都比较严重；华中地区虽然在金额上位属中下游，但是从涉税时间来看，问题也比较突出。
结论与建议
本文的研究表明，当前我国上市公司的税收差错问题涉及的家数众多、税种多元而且涉税金额巨大，对会计信息质量和国家税收资源及时入缴国库都带来了不利影响。因此，加强会计制度与税收法规的协作，减轻税收差错引致的会计信息失真，维护税收法规的尊严，已是当务之急。为此，我们基于前文的数据分析提出如下政策建议：
第一，从会计的角度来看，当前会计制度的改革领先于税法的改革，尤其是新近出台的39项会计准则已使我国企业会计准则成为一个比较完整的体系。其中《企业会计准则第16号——所得税》(以下简称《准则》)，彻底改变了原先的所得税会计处理方法。此前，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法或债务法，这里的债务法为收益表债务法)核算所得税。相较应付税款法，纳税影响会计法不仅计算麻烦，而且核算结果得不到税收实惠，因此实践中鲜有企业采用该方法核算利润。我们在数据统计中发现，只有一家样本公司采用纳税影响会计法。新准则明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税，这无疑会加大治理因税收差错导致的会计信息失真的难度，但也显现了治理税收差错问题的迫切性。此外，当前在针对税收的信息披露制度方面还略显不足，所以应增加强制性信息披露的义务性规定，以提高税务机关的税收稽查及税收工作效率。
第二，税法改革应借鉴会计制度，增进与会计制度的协调。前文统计发现，现行的税收优惠政策，不但导致实际税率与名义税率差异过大，而且也加重了企业税收差错问题。当前的税收惠政策存在着层次多、内容复杂、互相交叉且不规范的矛盾，急需改进。此外，从税制模式来看，我国目前仍以流转税为主体税种，增值税、消费税、营业税三项流转税占税收收入的比重超过60%。而其中增值税收入比重畸高，整体税收的走势过度依赖增值税，抑制了国家财政对积极的产业政策的支持能力。因此，借鉴国外以所得税为主的税制体系是今后的改革方向。税改无疑也会加大税收差错整治的难度。因此，税收与会计的主管部门建立规范的、程序化的沟通、协调机制尤为重要。
第三，建立适当倚重中介机构的税务审计制度。会计师事务所作为独立的审计中介机构，主要起会计行政监管的作用，但它在一定程度上也能起到对税收的行政监管作用。主要表现为事务所可凭借其对纳税人进行的税收筹划服务，与税务部门取得广泛的信息交流，以弥补我国专职税务稽查人员数量不足、素质欠佳的缺陷。
第四，加强税收监管和税务稽查工作。前文的统计发现，我国当前各地区不同程度地存在税收征缴不及时的问题，加强税务稽查是当务之急。我们在数据整理过程中，鲜见有公司披露欠税导致税务机关惩处的信息。这一方面可能是企业信息披露不完全，另一方面也可能是税务机关难以对企业税收差错定性，这无疑纵容了主观原因导致的税收差错问题。因此，我们认为当前应该提高司法的惩罚力度，使被监管者在对违法收益和成本进行比较后，意识到铤而走险的成本远远大于因此而获得的收益，进而从动机上制止此类问题的发生。
限于篇幅，本文未能探讨企业税收差错是否存在经济动机，也就无法从税法的角度给税收差错予以定性。我们首次采用经验数据对现行税会模式下的税收差错问题进行了初步有益的探索，文中偏颇之处，还请各界方家匡正。
注释：
①2006年2月17日，《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则进行了修订，对于更正差错的公司需要重新表述历史财务报表。
②本文所研究的税收差错指上市公司在年报附注中披露其以前年度存在税收核定上的错误，即少(多)缴税。以所得税为例，我们的研究样本囿于那些应纳税所得额核定有误导致少(多)缴税现追溯调整的公司。对于部分上市公司因存在其他类型的会计差错，如少计收入，现追溯调整影响到以前年度的利润核定，进而影响到所得税的，不在我们的研究范围之内。
③Hribar and Jenkins(2003)统计的会计差错项目排序是：收入认定、销售成本或营业费用、存货、R&D、并购、其他项目、与证券投资相关的项目、重分类、贷款损失、关联交易、未列名项目、税收差错；收入认定错误最常见，占样本总数的40.4％。
④由于部分公司的税收差错涉及不只一个税种，因此我们按税种分类的家数合计多于224家。
⑤为节约篇幅，我们没有列出少交税金样本的税收差错种类及金额。
⑥譬如6003XX，在2003年报表中披露2001-2002年存在税收差错并公布了对每年度利润的具体影响额，我们的观察期间便是2001年与2002年。由于部分涉及到一个年度以上的税收差错的公司没有具体披露每年差错的金额，我们便去除掉这些样本，经筛选后，样本总数为198家。
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