我国企业所得税法的统一及对外资的影响，本文主要内容关键词为：外资论文,所得税法论文,我国论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：D922.222 文献标识码：A 文章编号：1003—3386（2005）05—0086—07
对内资企业和外资企业实行不同的所得税制度是我国企业所得税制度的一大特色。目前，我国适用于外资企业的《外商投资企业和外国企业所得税法》，是在总结原《中外合资经营企业所得税法》和《外国企业所得税法》的基础上，于1991年7月1日统一开征的。而对内资企业，我国也于1994年1月1日将原有的国营企业、集体企业和私营企业3个所得税法加以合并，制定为《企业所得税暂行条例》，进而统一了内资企业的所得税法制度。至今，这种内外资企业两套所得税法并存（以下简称“两税并存”）的局面已持续二十余年。在这期间，随着改革开放的深入，随着加入世界贸易组织，我国经济的市场化与国际化程度不断提高，两法并存的弊端逐渐显现。例如，因外资企业享受诸多税收优惠，内资企业处于一种不公平的竞争地位。因此统一内外资企业所得税法（以下简称“两法统一”）的呼声日益高涨。现在，就两法统一问题已形成一些基本认识，只是关于两法统一对外资可能产生的影响，利益各方争议较大，从而导致了两法统一进程的拖延。本文在阐述以上两个问题之后，将重点分析两法统一对外资的影响。
一、关于两法统一的基本认识
两法统一已酝酿多年。早在1994年内资企业所得税法合并后不久，财政部就开始了对两法统一的调研，后因1997年亚洲金融危机爆发，周边国家外商直接投资优惠条件大幅放宽而搁浅[1]。2001年加入世界贸易组织后，我国根据所做的承诺，在许多重要领域或取消或降低了外资准入的限制，对外资当地成分的使用、出口比例、外汇收支平衡等经营方面的要求也不再维持，从而使外资企业在我国有了更广阔的发展空间。而与此同时，内资企业开始面临全面的严峻挑战，其在所得税方面所处的劣势逐渐凸现。
在两法并存的情况下，虽然内外资企业所得税的税率同为33％，但外资企业享有更多的税收优惠，如在经济特区投资适用15％的低税率、生产性外资企业从开始获利年度起有“免二减三”的定期优惠、再投资退税、地方所得税及预提所得税的减免等。并且，外资企业在税前扣除方面也比内资企业更充分。如企业职工的工资支出，外资企业可全部列支，内资企业只能在规定的限额内据实扣除①，超过部分则不能扣除。又如通过非营利社会团体或国家机关所作的捐赠，内资企业不得超过年应纳税所得额的3％，而对外资企业的这部分支出则没有限制，允许全部在税前扣除。再如外资企业取得的股息是免税的，而内资企业取得的股息却要缴税。诸如上述的种种规定，使得外资企业的税基也要比内资企业少很多。据估计，外资企业的实际税负在10％—13％之间，内资企业则在22％—24％之间。即从实际税负来看，外资企业远低于内资企业，享受了“超国民待遇”，使得内资企业在与外资企业的竞争中处于不利地位，这显然是不公正的。
于是，财政部2002年后开始着手起草统一的企业所得税法方案，国家税务总局也积极地参与其中。2004年8月，以上两部门将两法统一草案上报了国务院。在近年的全国人民代表大会上，许多代表很关注两法统一问题，强烈呼吁加快统一的立法进程。此外，企业界及学界也对两法统一抱有极大热情，纷纷建言，可谓“仁者见仁，智者见智”。总的来说，进一步规范我国企业所得税法律制度，为内外资企业创造公平竞争的税收环境成为两法统一的核心。国家税务总局网站在去年发布的《新时期税制改革问答》中，已对两法统一的轮廓做了一个大致的描述。应当说，关于两法统一的具体操作已形成了基本认识，大体上包括如下内容：
1.实现两法统一，制定适应企业制度改革要求的规范的《企业所得税法》
与个人所得税相对应，我国企业所得税的名称几经变化。从改革开放初期至1993年底，分为国营企业、集体企业、私营企业、中外合资经营企业、外国企业所得税法；1994年至今，一直分为内资企业和外资企业两个所得税法。无论是中国人，还是来华投资的外国人，对“企业所得税”这一名称早已习惯，因此，两法统一后仍然使用较为适宜。在该法中，应当借鉴国际惯例，划分居民与非居民企业。为了避免对依法成立的独资、合伙性质的私营企业主的重复征税，企业所得税可不适用于独资企业、合伙企业。
2.降低企业所得税税率
针对目前我国内外资企业实际税负水平，参照其他国家企业所得税改革经验，与调整企业所得税优惠政策相协调，适度降低企业所得税税率。
要确定一个适当的企业所得税税率，必须考虑国内外税收环境的变化。自20世纪80年代以来，已出现过两次大范围的减税浪潮。第一次因美国大幅度降低公司所得税税率开始，当时主要国家的公司所得税税率几乎都相继降到35％上下。第二次则是世纪之交由欧盟国家发起的减税，如英国的公司所得税税率由33％降为30％，爱尔兰则定为24％，并计划进一步降低至12.5％，由此引发了欧盟以外部分国家的税率降低。我国现行内外资企业所得税名义税率均为33％，同周边国家和地区相比，虽不算过高，但对资本的税后回报已无太多的吸引力，有必要适度降低[2](P11)。考虑到我国内外资企业的实际税负水平，考虑到平稳过渡，统一后的企业所得税税率宜定在20％—24％之间，这样也有利于保证国家财政收入。
3.统一规范企业所得税税基
应参照国际惯例，规范税前扣除范围和标准，统一适用于内外资企业。具体而言，应注重以下方面：统一职工工资扣除标准，应允许企业支付给职工的工资据实扣除，以避免工资扣除限制而导致的劳动力补偿不足；放宽固定资产折旧和技术开发费列支政策，以避免因折旧率低而导致的资本消耗补偿不足、因研发支出水平低而导致的后备技术不足[3](P40)；统一交际应酬费和捐赠的扣除上限，对这两类项目的列支进行适当的调整。
4.调整规范企业所得税优惠政策
这是两法统一的重点。必须改变现行按投资来源设定税收优惠的政策取向，为内外资企业打造一个公平竞争的税收环境；必须改变按投资区域设定税收优惠的政策取向，以防止各地区经济发展的失衡。总体而言，应以贯彻国家科教兴国战略、可持续发展战略和国家基本产业政策为导向，考虑到我国区域经济不平衡发展的国情，调整税收优惠政策，优化税收优惠方式[4]。
例如，响应国家西部大开发战略，给予在西部地区投资的内外资企业以税收优惠；配合国家科教兴国战略，给予高新技术企业以税收优惠。又如，现行的“免二减三”优惠仅适用于外资企业，且是从开始获利年度起算，税收实践证明，这已成为外资企业逃避我国税收的重要手段。因此，宜变更为从开始生产经营年度起算，并适用于内资企业。再如除采用减税、免税、退税等直接优惠方式外，还可尝试加速折旧、投资税收抵免② 费用加倍扣除（如在新加坡，企业用于研发的费用支出可按200％扣除）等。
5.保持政策的连续性
在实行两法统一、调整税收优惠政策的过程中，为减轻政策变化对外商投资的影响，维持我国政府已有的承诺，保持税收政策的连续性，需要采取相应的措施。如为了防止外资企业的实际税负水平与统一前形成太大的反差，可以给外资企业一个过渡期。
二、关于两法统一对外资影响的争议
如上所述，两法统一方案已由财政部、国家税务总局于去年8月上报国务院。按照既定计划，将被提交今年3月召开的全国人民代表大会讨论审议。但是，这一计划未能如愿，两法统一进程遭遇了重重阻力。
今年1月13日，54家在华跨国公司联合向国务院法制办、财政部、商务部和国家税务总局提交了一份题为《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》的报告。据悉该报告的形成，缘于财政部和国家税务总局对京、沪54家跨国公司就两法统一以问卷形式所作的调研，问卷根据在华投资的跨国公司最为关心的若干要点设计。54家跨国公司在报告中提出，希望新法能够就现有的优惠政策给予外资企业5—10年的过渡期，并能够给出一个“合理的、具有竞争力”的企业所得税税率。
我国负责吸引外资来华工作的部门——商务部，亦对两法统一持消极态度。该部认为，我国目前面临着激烈的外资竞争形势，外资政策不宜出现大的波动。税收优惠有必要继续维持下去，因其对来华投资的中小企业具有不能忽视的诱惑，一旦取消税收优惠，这部分外资可能就会转向印度、越南等有税收优惠的地区，这无疑将影响到外资进入中国的热情。另外，美国2004年10月通过了《本国投资法》，把美国公司海外收益的所得税税率由35％下调至5.25％，条件是其将这些收益投资于美国。这对有不少美国投资的中国而言，肯定不是一个利好的消息。
一些地方政府出于对外资的渴望，也对两法统一表示反对。据商务部有关人士分析，地方政府不赞成两法统一立即实施的主要原因是，两法统一限制了地方政府通过地方性的优惠措施吸引外资的空间，而中国的中西部目前缺乏资本，利用外资弥补乃是重要手段[5](P8)；东南部沿海发达省份则提出，近几年的财政改革措施使其面临的压力增大，作为外资的集聚地，外资是其保持经济发展的一股重要力量。在这些地方政府看来，“在实施了新的所得税税法后，外资可能就不来或者大幅降低直接投资了。”[6]
与上述观点相反，内资企业及财政部、国家税务总局是两法统一的赞成派。
内资企业一直在呼吁尽早实施两法统一。它们认为，现行的税制让外资企业享受了超国民待遇，既违反了征税公平原则，亦有悖于公平竞争原则，不利于我国民族经济的发展。事实确实如此。以零售业为例，我国根据加入世界贸易组织的承诺，已从2004年12月11日起取消了对外商
投资商业企业在地域、股权和数量等方面的限制，除烟、盐等特殊商品外，零售业全面开放，在内外资零售商走向短兵相接之际，有关外资“超国民待遇”的质疑陡然浮出水面。内资零售企业认为，在外资准入障碍扫清、获得与内资公平市场环境的时候，外商目前所享有的特殊税收优惠，正给原本就处于弱势地位的内资零售业带来新的不公平竞争压力。国内零售业的普遍看法是：外资税收“超国民待遇”该到期了[7]，因此，两法统一宜早不宜迟。
财政部和国家税务总局是两法统一的积极推动者。自20世纪90年代以来，它们一直致力于这方面的工作，以期为内外资企业创造一个公平竞争的税收环境。继去年向国务院提交两法统一的方案后，以上两个部门在今年年初加快了工作节奏。在1月11日国务院新闻办组织召开的税收工作会议上，国家税务总局局长谢旭人明确表示支持两法统一。随后，财政部部长金人庆和副部长楼继伟也相继在不同的场合明确表示：“统一内外资企业所得税税率已经迫在眉睫，不能再拖了。”[8](P7)
然而，在各方的陈述直言中，中央政府也变得举棋不定，两法统一的方案最终没能提交今年的全国人大讨论[9](P14)。至今，两法统一的方案依然在讨论中，至于何时出台，仍旧没有时间表。
三、两法统一对外资的影响分析
从上述两法统一的反对派和赞成派的观点来看，他们分歧的焦点主要在于两法统一对外资影响的评估。前者认为造成的影响可以接受，而后者则恰恰相反，认为会对外资进入中国产生巨大的冲击，今年初54家跨国公司上书似乎便是一个佐证。
改革开放以来，外国投资在我国经历了一个从无到有，并逐步发展壮大的过程。据统计，截至2004年10月底，我国累计吸引外商直接投资合同金额已达10621.29亿美元，实际利用金额5552.51亿美元，已连续12年居发展中国家之首，2002年还曾高居世界第一。外资对中国经济所起的推动作用有目共睹，今日的中国依然需要外资乃国人共识。问题是两法统一果真会严重影响外资的进入吗？这是值得深入研究的。
1.从我国对外资的开放来看
在改革开放初期，我国外资法兼具限制与鼓励的特点。一方面对全面开放存有疑虑，故对外资有准入限制和经营方面的要求；另一方面，为了吸引外资以促进我国经济发展，又给予外资某些优惠，这其中就包括税收优惠。随着我国改革开放的深入和社会主义市场经济的实行，我国经济发展势头强劲，也为外商投资创造了有利的投资机会。特别是加入世界贸易组织后，我国根据入世的承诺，对外开放了包括服务业在内的更多领域，并逐步取消了外资进入的地域限制、数量限制和股权限制，对外资企业在经营方面的要求也逐渐减少，这使得外资企业能够与内资企业在同一市场上开展竞争。于是，越来越多的外商对华投资信心大增，纷纷开始在中国寻找投资机会，一些在华已有投资者也在寻求扩大投资。的确，在中国这样一个人口众多的国家，经济的持续发展必然带来潜在消费需求的不断增长，而奥运会、世博会的即将召开，西部大开发、振兴东北老工业基地战略的启动也会产生巨大的商机，所以，我国对外资的吸引力只会增强不会减弱。
2.从投资环境来看
资本的国际流动以有利的投资环境为前提。国际投资较国内投资而言，面临的风险更大，既有一般的商业性风险，又有难以预料的政治风险。因此，投资者对外投资前极为慎重，要对投资东道国的投资环境进行认真的评估。
投资环境是由诸多影响国际投资的因素构成的，这些因素大体上可分为硬环境与软环境。前者如自然资源、自然环境、基础设施等，后者则指政局的稳定性、法制的完备性、行政体制的效率、经济发展状况、社会安定程度等。
客观地讲，经过改革开放二十余年来的发展，我国的投资环境得到了极大的优化。这主要表现在：首先，政局稳定，吸引外资的政策长久不变，有关政府部门办事效率大有提高。其次，外资法制逐步完善，所签旨在保护投资者利益的双边投资协定、税收协定数量迅速增加。再次，交通、运输、水电、通讯、保险等基础设施条件大为改善。最后，具有广阔的市场、丰富的原材料与劳动力等。外商来中国投资，非常看重中国的廉价资源，包括很容易就能在附近买到便宜的原材料，很容易就能招到廉价的熟练工人[10]（中国的工人工资只有欧洲的1/10左右）。如果以上条件均已具备，那就表明投资能够赚取利润。这实际上是外商决定是否投资的前提。只有在确信投资能够赢得回报的情况下，外商才会进一步考虑赚多赚少的问题，也就是考虑诸如税率的高低、税收优惠的多少等优惠待遇问题。因此，税收因素在提升一国吸引外资的竞争优势方面的作用非常有限，只是一个辅助性的影响因素，而非决定性因素[11]。
3.从税收优惠的作用来看
税收优惠是指为了引导外国投资注入特定的项目、部门或地区而给予的可使企业减少税收负担的任何优惠。在诸多优惠中，最为广泛使用的是对外资企业所得税的优惠[12](P64)。
税收优惠主要为包括我国在内的发展中国家所采用。实行税收优惠固然可以在一定程度上起到吸引外资的目的，但在一个国家投资环境总体欠佳的情况下，即使该国提供的优惠再多，税率再低，对外国投资者也不会有吸引力。例如，乌拉圭曾是世界上对外国投资征税最低的国家，但它对外资的吸引力并不大；而美国尽管对外资企业不实行税收优惠，但它却是世界上吸引外国直接投资最多的国家。所以，对税收优惠的作用应有一个正确的认识。
那么，应如何评价我国给予外资企业的税收优惠？应当说在我国对外开放的初期，税收优惠的给予是必要的，它适应了当时对外资市场准入限制较多的现实，在某种程度上弥补了我国投资环境的不足，从而为我国争取到了宝贵的资金、技术和设备。也就是说，我国在税收上给予外商一定的“超国民待遇”，并不会给内外资企业之间带来多大的不平等。但是，当外资企业在中国市场上取得与内资企业平等的竞争地位之后，其所享有的税收优惠便使它轻松地获得了竞争的优势。一些内资企业为了摆脱沉重的税负包袱，享受给予外资企业的税收优惠，常常不惜以巨大的代价换取与外商的合作。甚至还有一些内资企业利用种种手段，把资金短期存到国外银行的账户上然后再投向国内，或是在国际避税地注册成立公司再转而以外资的身份回到国内投资，曲折地获得对外资的种种优惠。有研究估计，“假外资”占了外商直接投资利用额的1/3左右。这说明简单地以外资企业的数量评估利用外资的效果并不可取。还应注意的是，由于我国税收优惠层次多，范围广，也给一些追求不当利益的外资企业逃避税收提供了可乘之机。例如，利用“两免三减”优惠待遇逃避税收。由于“两免三减”优惠期的起算是企业开始获利年度，有些外资企业就运用转移定价手段向境外关联企业转移利润，千方百计地推迟获利年度，这正是我国不少外资企业长“亏”却不倒的秘密所在；还有些开始获利的外资企业则是在优惠期结束即予撤资。类似这种对税收优惠的滥用显然与我国实行税收优惠的目的相左，也使我国蒙受了税收收入的不正常流失。事实上，税收优惠归根到底是一国以税收收入的牺牲去吸引外资，那么这种牺牲对中国而言是否值得呢？早在1995年，世界银行驻中国代表处曾向我国财政部送交了一篇名为《中国外商直接投资的税收政策》的经济政策评论。该评论认为，中国对外商投资的税收优惠政策成本很大而收效并不显著。不但造成了大量的收入损失，而且对中国吸引外资并没有起到很大的作用。因此建议中国取消这些税收优惠。确实应当承认，尽管税收优惠对政府而言成本很高，但对外国投资者来说，却是人人有份，包括那些没有税收优惠也准备投资的外国企业[13](P4—6)。并且从国际税收的角度来看，只有在资本的输入国与资本输出国达成的税收协定中有税收饶让安排的情况下，资本输入国实行税收优惠的好处才能真正落到外国投资者身上。尽管目前我国已经同许多国家达成了税收饶让安排，但依然有一些国家没有实行，如美国。它只实行一般的抵免制，这样一来，当美国的投资者将在华投资利润汇回时，其因我国实行税收优惠而未缴或少缴的税款必须向美国政府补缴。这意味着对美国投资者而言，我国是否给予税收优惠完全是一件无所谓的事情。
4.从两法统一的设计来看
关于两法统一已达成了基本认识，其中的一些制度设计，应当说能够减少对外资的冲击，且从长远看有助于我国吸引一些质量更好的外资。在我国，一个新的税法颁布之时，通常会有一个过渡期的安排。据悉两法统一仍然会如此，会保留一个5—10年的过渡期。具体而言，在这期间，实行“老企业老办法，新企业新办法”，即在新法出台之后，新成立的企业将适用新法，而之前成立的老外资企业可以仍按旧法的规定纳税，凡依照法律、法规享有定期减免税优惠待遇的可以继续执行，直到减免税期满为止。这样做不会影响外商对其投资项目税收环境的合理预期，保证了外资企业的应有权益，从而有利于稳定投资环境。
两法统一后，税收优惠的给予将不再区分投资者身份，即无论是内资企业还是外资企业，只要符合条件，均可享受税收优惠。例如，原对外商投资于农牧渔业、港口、铁路、码头电站的税收优惠将扩大到所有企业；内资企业的一些税收优惠也将扩大到外资企业，如研发投入加计20％列入成本，取消研发投入需比上年增长10％的条件等。两法统一后的税收优惠将重在以透明的政策差别影响受惠者的投资取向，从而起到鼓励扶持的作用。例如给予高新技术企业以税收优惠，将有利于国家科教兴国战略的实施，有利于吸引新兴产业和高端技术的外资进入我国。应当充分认识到，现在我国对于外资的需求已经主要不是量的多少，而是质量和水平的高低。
综上所述可以看出，那种认为两法统一就一定会产生对引进外资的消极或负面影响的担心是没有必要的。对外国投资者而言，两法统一并不会明显加重其负担，故不会导致外资撤资，而即使有一些外资撤资，中国的经济也不会受到影响。至于54家跨国公司的上书行为，与其说是给两法统一施加压力，不如说是在试探政府对外资的态度，从而为其对未来投资的赢利前景判断收集信息[14]。应当强调的是，内外资企业适用两套税法的做法全球鲜见，这两套税法的差异使外资企业在所得税方面享受着“超国民待遇”，已严重影响了内资企业的发展壮大。这是不合乎常理的，毕竟一个国家经济的发展靠的是本国的企业和人民。
从今年1月1日起，我国已步入世界贸易组织的后过渡期。我国关税将在两三年内接近最终减让水平，非关税壁垒即将全面取消，服务市场开放力度迅速扩大，并将进一步取消外资进入的地域、数量和股权限制等等。毋庸置疑，内资企业将面临更为严峻的生存挑战。此时此际，在两法统一问题上，我们应以国家利益为重，不能以某个部门或地区的利益来超越。只有统一内外资企业所得税法律制度，内外资企业才能在公开、公平的基础上展开竞争。从这个意义上来讲，两法统一已没有任何拖延的余地，必须尽速实施。
收稿日期：2005—09—01
注释：
① 一般每人每月不超过800元，个别经济发达地区不超过960元。
② 投资税收抵免是与固定资产相关的一种税收优惠方式，指企业可以用固定资产投资额的一定比例直接冲减当年的应纳税所得额。
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