试论企业碳排放审计中碳排放信息内容界定及审计标准，本文主要内容关键词为：信息内容论文,试论论文,标准论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
科学研究结论表明：大气中温室气体浓度的增加，是造成全球气温不断升高的主要原因。而导致全球气候变化的温室气体主要包括二氧化碳(
)、二氧化硫(
)、氧化亚氮(
)、甲烷(
)、臭氧(
)、六氟化硫(
)和氢氟碳化物(HFC)等，其中二氧化碳约占温室气体排放的60%，是最重要的温室气体（苏明等，2009）。如今的气候变化已成为备受全球关注重大议题，作为负责任的大国——我国政府对气候变化问题非常重视，早在2007年就颁布了《中国应对气候变化国家方案》，之后又陆续颁布了诸如《千家企业节能行动实施方案》、《关于建立政府强制采购节能产品制度的通知》、《节能减排综合性工作方案》等一系列的应对政策。2009年底，《联合国气候变化框架公约》第15次缔约方会议暨《京都议定书》第5次缔约方会议在丹麦的哥本哈根召开，中国政府做出了“延缓二氧化碳的排放，到2020年中国单位国内生产总值(GDP)二氧化碳排放比2005年下降40%～45%”的庄严承诺。
企业是碳排放的主体，据测算，空气中80%的温室气体来自企业排放。因此，国家做出的承诺的减排任务应主要由各个企业去具体落实。而企业是否完成了国家要求的减排任务，是否对碳排放信息予以准确、完整、及时的披露，这就需要对其碳排放信息进行审计。2010年2月10日，中国注册会计师协会发布《会计师事务所服务经济社会发展新领域业务拓展工作方案》，在其中的《注册会计师业务指导目录》（征求意见稿）中列入了“企业碳排放审计”，其内容为“注册会计师利用专业知识对企业碳排放符合标准及其影响进行专项审计”。而业务开展情况则是会计师事务所“可根据市场需求和政策变化积极开拓”。因此，企业碳排放审计在我国已经开始起步。而要进行审计，首先应该界定清楚碳排放信息的内容是什么，采用什么标准进行审计。本文拟对此进行初步探讨。
二、碳排放信息内容界定
鉴于温室气体主要是二氧化碳，因此本文研究涉及的碳排放相关信息将不再对二氧化碳和温室气体两个概念进行严格区分。目前我国指导企业披露碳排放信息的几个法规分别是：《关于中央企业履行社会责任的指导意见》（国资发研究[2008]1号）、《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》、《深圳证券交易所上市公司社会责任指引》、《企业内部控制应用指引第4号——社会责任》（财会[2010]11号）。在上述法规中，对企业碳排放信息披露内容的规定如表1。
表1 目前我国法规对碳排放信息内容的界定
从表1中的各规定可见，当前的法规对碳排放信息披露的内容规定得过于原则和笼统，不具备可操作性。这样很难保障企业做到充分、详细披露，会计师事务所也很难进行审计。笔者认为，碳排放信息就是与企业温室气体排放相关的各类信息，这些信息主要包括企业是否在发展战略中包含了对气候变化的关注、是否对温室气体排放进行了相应的核算、是否采取了降低温室气体排放的措施等。基于此，并结合企业应对气候变化社会责任履行的基本要求，本研究将企业碳排放信息披露的主要内容归纳如下（见表2）：
在表2中，温室气体排放总量、温室气体排放的货币化计量金额和森林资源固碳功能的定量化计量是三个核心指标，下面分别予以详细探讨。
1.温室气体排放总量
温室气体排放总量是一个非常核心的指标，其计量非常重要。以的排放为例，根据《2006年联合国政府间气候变化专门委员会(IPCC)国家温室气体清单指南》中能源部分所提供的基准方法，化石燃料消费产生排放量的计算公式为：
排放量＝化石燃料消耗量×排放系数
排放系数＝低位发热量×碳排放因子×碳氧化率×碳转换系数
表2 企业碳排放信息披露的具体内容
从上述公式看，企业首先应该对燃料消耗量进行详细统计，然后再按照一定的标准计算出碳排放数量。对于主要化石燃料排放量国家应该制定发布相关计算标准，或者参考《IPCC国家温室气体清单指南的估算排放量》。
2.温室气体排放的货币化计量金额
实物量测算是量化披露的第一步，在此基础上，应进一步对其进行货币化计量。货币化计量主要包括所排放的温室气体产生的以下费用：①摊销的取得排污权许可证所发生的费用；②超额排放温室气体所缴纳的罚款；③缴纳的碳税；④摊销的排污权许可证的减值损失。（蒋德启，田治威等，2009）
3.森林资源固碳功能的定量化计量
以植树造林为主的植被恢复、森林保护和减少毁林等林业活动，对降低大气中的浓度、减缓气候变暖起到积极作用（方精云，2007）。因此，对于林业企业，其拥有的森林资源具有固碳功能，固碳可以理解为负的碳排放。目前，国内外关于森林固碳量的计算方法如表3：
表3 森林固碳功能计量方法
根据《森林生态系统服务功能评估规范》的规定，森林固碳的物质量计量公式为：
企业可以参照上述方法计算披露所拥有的森林资源的固碳功能，会计师事务所在审计时也可以根据上述方法对森林资源的固碳效果进行复核。
三、企业碳排放审计的标准
温室气体减排是企业承担的一项社会责任。对社会责任履行情况进行审计，国际上主要有两个标准：国际审计与鉴证准则委员会（International Auditing and Assurance Standard Board，简称IAASB）2003年发布的国际保证标准约定《适用于非财务审计的国际鉴证业务准则》(ISAE3000)和由社会和伦理责任协会（Institute of Social and Ethical Accountability，简称ISEA）2008年发布的AA1000审验标准(AA1000AS)。毕马威会计师事务所(KPMG)2005年和2008年分别选择上一年《财富》全球500强企业中的前250家（简称G250）和不同地区、国家中的100强（简称N100）进行调查，G250和N100公司的社会责任报告审计采用的审计标准如表4所示：
表4 G250和N100公司的社会责任报告审核采用的审核标准
ISAE3000和AA1000AS均是由协商程序发展而来，前者产生于审计和财务标准背景，后者则利用更广泛的专业和商业界背景。由于AA1000AS或ISAE3000标准目标的差别，导致审验程序的重点不同，也会使得审验结果出现差别。ISAE3000要求审验程序遵循组织对报告的定义范围（边界）以及审验对象（可能未覆盖整个报告），审验人员必须判断选定事项的重大错误或遗漏有关的重要性。AA1000AS要求审验程序应关注组织利益相关者的主要利益，因此，要求审验人员从开始就关注报告整体中的任何遗漏或失真，而这些遗漏或失真会影响预计信息使用者的行为。研究发现，在审验过程中同时使用AA1000AS标准和ISAE3000标准可能传递更可靠的结果。这是因为：第一，ISAE3000提供了必要的指南以确保严格的审验方法和程序，这使得系统且持续性的方式可与专业审计标准和行为指导相结合；第二，AA1000AS标准提供了一个反应性的概念，重点在于推动未来业绩；第三，AA1000AS标准和ISAE3000在技术上互补，因此可以在一个审验程序中结合使用，两者之间不存在方法上的根本冲突。
我国的注册会计师进行碳排放审计不可能使用上述标准。在目前的《中国注册会计师执业准则》中，《中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》从内容上类似于ISAE3000，会计师在碳排放审计时可以参照执行。但该准则也仅仅是一个程序性准则，具体到碳排放审计的实质性审计，依然要参考碳排放信息的内容界定。
根据以上分析，笔者认为在全球都对气候变化广泛关注的大背景下，企业碳排放审计应该会得到一定的开展。中国注册会计师协会应该制订关于碳排放审计的指导性文件，针对碳排放信息的界定、各种指标数据的取得方法、审计程序、审计报告的格式等作出规定。会计师事务所也应该做好相应的准备工作，加强研究和学习，以尽快适应这种新型审计业务的开展。