电子商务对跨国所得征税规则的冲击及对策，本文主要内容关键词为：所得论文,对策论文,规则论文,电子商务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、电子商务对跨国所得界定规则的冲击及调整
对跨国所得征税，必须根据课税对象的性质确定适用的税种，现行所得税法对有形商品的销售、劳务的提供和无形资产的使用都作了明确区分，并且规定了不同的课税方法。非居民企业在华营业利润只有当其是通过设在我国的常设机构取得时，我国才有权对此课税。对来源于我国的特许权使用费所得课以预提所得税。对劳务报酬所得则按照“固定基地原则”和“183天规则”予以课税。在电子商务环境下，当某非居民公司透过互联网向我国消费者传送数字化商品并取得所得时，税务机关如何辨别该项所得的性质从而对其加以课税呢？数字化商品特点及其交易方式使该项所得的性质难以把握，所得的界定也变得模糊不清。当该数字化商品提供的资讯为书籍、画册、报纸所刊载的，这种形式的数字化商品与原先以有形财产形式提供的商品并无本质区别，因此该项所得应视为营业利润。但是当该数字化商品为非居民公司为顾客编辑汇总而形成的，此时该项所得应视为提供劳务的报酬。当该数字化商品为计算机软件、专有技术时，该项所得是判定为特许权使用费还是其他形式的所得，在不同情况下又有不同的认定方式。具体来看可分成以下几种情况：
1.网上订购、下载计算机软件及其更新品。网络顾客购买的目的只是使用而非取得该项软件的版权，因此它与传统交易实质相同，只不过是采用了不同的交易形式，这种交易形式只是节省了时间和配送成本，根据实质重于形式的原则，应将该项所得视为非服务性营业利润。至于维修该软件的收入则属于服务性营业利润。但是，在顾客只能有限期使用该计算机软件的条件下，该项所得性质是否发生变化？只要顾客仍不具备复制和商业开发的权力，此项所得的性质并不会因使用期限长短而有所不同，所不同的是该数字化商品由销售变成租赁。
2.网上订购、下载数字化商品并获得该商品的版权。此类支付与传统交易一样，属于特许权使用费，尤其是在这种数字化商品为关于生产技术诀窍等专有技术信息时，则更为典型。
3.顾客租用网络提供商服务器空间以储存、使用数据或应用程序。对这一问题要区分两种情况：一是数据或应用程序归顾客所有。网络提供商只是以提供网络空间和必要的技术援助的形式（不包括技术诀窍等专有技术）向顾客收取一定的费用，该项所得为服务性营业利润。二是数据或应用程序版权为网络提供商所有。顾客付费才有使用该应用程序的权力但没有复制的权力，该项所得也是服务性营业利润。
4.网络内容的提供。网站经营者为吸引网络顾客向网络内容提供商付费取得网上内容的展示权。当公开展示的网上内容有版权保护，则此项付费为特许权使用费。但是，当网站经营者购买的是网上内容的所有权，则此项付费为营业利润。此外，网络经营者提供的广告、网上购物窗口、网上导购、网上拍卖等服务所取得的收入均属服务性营业利润。
5.网上专业咨询服务。会计师、律师、医生或其他专业人员通过网络向客户提供的咨询服务与传统方式一样，均属劳务性质，其取得的所得为劳务报酬所得。
二、电子商务对跨国所得来源识别规则的冲击及对策
国际税收管辖权包括居民税收管辖权及收入来源地税收管辖权。当存在国际双重或多重课税时，收入来源地税收管辖权优先。征税国能否对非居民行使收入来源地管辖权取决于跨国所得来源的识别。在传统交易方式下，对跨国所得来源的识别依赖于客观的地域标准如根据营业机构所在地、合同签订地及交货地判断营业利润的来源地。根据劳务报酬的提供地、支付地或使用地判断劳务报酬来源地。电子商务出现后，由于对所得界定存在较大争议，相应地就使根据具体所得分类而进行的所得来源识别的工作面临严峻的挑战。即使解决了所得定性问题，但由于电子商务交易空间的虚拟化、数字化、隐匿化及支付方式的电子化，要根据客观地域标准对跨国所得来源做出准确判断也并非易事。如一位中国顾客通过互联网在日本的镜像服务器上向美国制造商订购游戏软件，并收到由新西兰寄来的光盘，之后该顾客打电话给奥地利的帮助热线及发E-mail给美国制造商以获得安装及其他技术支持，并从香港的镜像服务器下载软件更新。在这个例子中，识别所得来源面临两个问题：一是现有所得来源识别标准难以判断营业利润来源地。二是交易由多部分组成可能会出现各国同时行使税收管辖权导致重复征税问题，在这种情况下是由一国独享税收利益还是制订一种分配方法使各国共享税收利益？解决收入来源地税收管辖权的困境的根本途径在于重新制订适合电子商务环境的所得来源识别标准，但在现有技术条件下并不可行。而且所得来源的识别从本质上看是为公平分配各国税收利益，因此只要能设计一套为各国所接受的税收协调方案，即使难以客观准确也不失为一种可行的方法。
1.美国主张放弃收入来源地管辖权，实行居民税收管辖权。美国是电子商务最大净出口国，因此单一实行居民税收管辖权可维持其自身利益，但对广大发展中国家十分不利，而且在电子商务环境下居民税收管辖权也面临一定的挑战，如电视会议等技术的广泛使用使据以认定法人居民的管理控制中心既可能存在多个国家也可能不在任何国家。
2.统一分配法。该方法是指在国际税收监督机构监控下，跨国公司将电子商务所得依照公平独立规则分配到公司营运所在国。实行该方法技术上的障碍在于公平独立规则的设定。传统交易中以雇工规模、管理人员人数、不动产价值为依据可以反映跨国公司不同部分的实际贡献，但对电子商务公司来说基于有形财产价值、人力资本价值并不能真正衡量实际贡献大小，因为贡献大的组成部分并不需要较多的雇员和价值量大的财产，真正衡量实际贡献大小主要看各组成部分在电子商务交易中所发挥的功能，但目前并没有形成适合衡量电子商务交易功能的大小的公平独立规则。
3.“10%”预提税法。该方法并不区分电子商务交易中各组成部分功能的大小，涉及该项电子商务交易的有关征税国都可以对该项所得各征可抵免的“10%”预提税。这种方法的优点在于：一是简便易行，可操作性强。有关征税国可要求本地支付者或网络服务商对所得进行源泉扣缴，否则本地支付者或网络服务商无法抵扣成本费用，这样就保证税款及时征收。二是可防止因税率不一而使跨国纳税人通过转让定价等方法逃避纳税责任。该方法的缺点在于：一是当跨国交易涉及10个以上国家时，如每个国家都对该笔交易征可抵免“10%”预提税，则居住国将无法分享税收利益，但如果规定随着涉及国家增加税率可成一定比例下降，居住国利益就会得到保障，又不会增加纳税人税收负担，而要做出这样的规定又需要漫长的政治博奕过程。二是各国税务机关必须发明一套能跟踪电子商务交易过程的税收征管体系，否则该方法形同虚设。
三、电子商务对常设机构规则的冲击及对策
常设机构原则主要是用于确定签有税收协定的缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权。判断常设机构的标准有两个：一是物的因素，根据联合国范本和OECD范本第五条第一款的定义，常设机构是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。这一定义包含三个条件：(1)有一个“营业场所”，即设施，如商务用房屋，在某些情况下还有机器或设备。商务用房、设施或装置究竟是自有、租用或通过其他形式为企业所支配，均无关紧要。(2)这个营业场所必须是“固定的”，即它必须建立在一个确定的地点。并且具有永久性。(3)企业在该营业场所从事的必须是非准备性或非辅助性的营业性质的活动。二是人的因素，根据联合国范本和OECD范本第五条第五款规定，非独立代理人被委托企业授权从事特定性质的营业活动，如经常代表委托企业签订合同，将被认定为常设机构。
在电子商务环境中常设机构规则所面临的挑战主要有：(1)非居民企业设在收入来源国的服务器或网址是否构成常设机构？对这一问题，常设机构规则无法给出明确的回答。首先，服务器或网址并非是常设机构规则所列举的“有形存在”。其次，电子商务活动都由服务器或网址自动完成，企业不必在来源国保留任何雇员。但是，联合国范本以雇员在收入来源国的长期出现作为判断营业场所的重要依据，这在电子商务环境下明显是失效的。第三，服务器可以存放在某个建筑物中，抑或建在手提电脑上。网址可以从一国或地区转到另一国或地区的服务器上。因此，很难认定服务器和网址在时间上和空间上是“固定的”。(2)网络提供商是否构成非独立代理人的问题。在电子商务环境中，非居民与网络服务提供商签订协议租用网络服务提供商的服务器维持网址，能否仅仅因为非居民将其网址设在网络服务提供商的服务器上就认定该网络提供商为非独立代理人？如果不能，在何种情况下可构成非独立代理人？
对于常设机构规则面临的上述问题，美国财政部在一篇题为《全球电子商务的若干税收政策》文件中指出，现行的国际税收原则包括常设机构原则应当适用于电子商务活动以贯彻税收中性和促进电子商务发展的目标。美国之所以产生消极面对常设机构所面临挑战的态度是由于美国作为电子商务净输出国，维持现有常设机构规则对跨国电子商务活动不征税并不影响其行使居民税收管辖权。澳大利亚作为电子商务的净进口国，其态度与美国相反。澳大利亚认为如果常设机构规则不加以修正就会使其损失许多税源，而且也会使原先采用传统商务形式的常设机构转向采用电子商务形式从而逃避该国税收。我国作为电子商务不发达国家，也应赞成对常设机构规则进行完善和补充。具体有以下几点：
1.常设机构规则必须明确指出网址和服务器也能构成固定营业场所。首先，根据OECD范本注释，若企业的经营活动主要通过自动化设备，而人员的活动仅是装配、操作、控制及维修这些设备，便可构成常设机构。网址和服务器符合“自动设备”的主要特征即可以自动完成在收入来源国的营业活动，只不过并不需要企业雇员存在。由于该注释认定常设机构主要是看自动化设备能否完成主要交易活动，企业雇员的存在与否并不重要，而且企业雇员的存在与否并不对网址和服务器完成的交易活动有任何影响，根据实质重于形式的原则，网址和服务器能构成营业场所。其次，网址和服务器在时间上和空间上具有固定性。网址和服务器之所以具有流动性是出于避税的需要，不能因此否认它的固定性。承认网址和服务器能构成常设机构势必造成网址和服务器移至避税港，使来源国无法认定为常设机构。为使常设机构规则能适用跨国电子商务必须找出解决这一问题的办法。首先，网址和服务器移至避税港具有一定的机会成本。非居民在来源国设立服务器开展营业活动的目的在于节省当地居民下载数字化商品的时间，从而使网上交易更为顺畅或便利。当非居民将网址和服务器移至避税港就无法获得这一潜在利益。其次，加强国际税收协调，建立国际税收分配组织。当一国非居民通过互联网经常性且大量地对该国开展由子商务活动但又不构成常设机构的，该国只要能提供充分的证据，国际税收分配组织有权推定该非居民有设在该国的常设机构并负责代征税款。从而削弱非居民转移服务器和网址逃避该国税收的积极性。
2.常设机构规则必须补充判断网络提供商构成非独立代理人的标准。当网络提供商按其营业常规开展营业活动时不构成非独立代理人即不被认定为常设机构。在这种情况下，网络提供商具有独立的法律地位，服务的对象广泛，而且只按服务的数量和质量收取服务费并不关心客户网址的营运情况。但是，当出现以下情况之一时网络提供商应构成非独立代理人。一是网络提供商专为或主要为某一客户提供网络服务；二是网络提供商经常性地为某一客户保存数据库并有权代表该客户从该数据库中交付数字化商品；是网络提供商有权代表客户缔约并经常行使此项权力。