浅析企业成本核算错误的账务调整，本文主要内容关键词为：账务论文,成本核算论文,错误论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业存货的成本，按其所处的流转环节的先后顺序不同，一般可分为材料成本、生产成本、产品成本和销售成本。如再按流转环节进行细分管理，上述的成本还可细分为不同的成本项目，如按入库前后的时间点不同，材料成本可分为采购成本（入库前的成本）和库存成本（入库后的成本）；按所处的生产车间和环节不同，生产成本可分为第一车间生产成本、第二车间生产成本、完工半成品生产成本；按是否实现销售，产品成本可分为已销产品成本和库存产品成本；按实现销售的年度不同，产品销售成本可分为本年销售成本和以前年度销售成本；而按规格型号不同，各成本对象又可分为不同规格型号产品种类的成本对象，等等。
而在会计实务工作中，因各种可能的有意或无意的原因，诸如计量错误、记账错误、理解错误等等，常会造成企业的成本核算错误，包括因数量错误而致的金额错误，或不同项目之间“串户”而致的金额错误，或因疏忽而致的记账过程中的金额错误等等；而根据错误在企业经营周期中发生的环节，错误金额可能会随着在企业向下游环节的流转，依次转入原材料、在产品、产成品、销售成本及利润中，导致虚增或虚减利润。因此，应将错误金额根据具体情况在期末原材料、在产品、产成品和本期销售成本，甚至在以前年度产品销售成本之间进行合理分摊。在实际工作中一般较多地采用“比例分摊法”对这种错误金额进行分摊。
一、基本的账务调整原理
“比例分摊法”的具体方法是：根据企业的生产经营环节，将审查出的需分配的错误数额，按材料、自制半成品、在产品、产成品、产品销售成本等核算环节的程序，一步一步地往下分配；再根据计算出的各环节应分摊的成本数额，分别调整有关账户。
其计算操作步骤如下：
第一步：计算错误金额分摊率。
错误金额分摊率＝审查出的错误数额/（期末材料结存成本＋期末在产品结存成本＋期末产成品结存成本＋本年产品销售成本）
上述公式是基本计算公式，在具体运用时，应根据错误发生的环节，相应地选择应分摊错误金额的几个项目作为公式的分母进行计算分摊，不涉及的项目则不参加分摊：
（1）在“原材料”账户借方查出的错误数额，即多计或少计材料成本，要在上述公式分母中的所有四个项目之间分摊；
（2）在“原材料”账户贷方、“生产成本”账户借方查出的错误数额，即多转或少转生产成本的问题，应在上述公式分母中的后三个项目之间分摊；
（3）在“生产成本”账户贷方、“库存商品”账户借方查出的错误数额，即多转或少转产品成本的问题，应在上述公式分母中的后两个项目之间分摊；
（4）在“库存商品”账户贷方、“主营业务成本”账户借方查出的错误数额，即多转或少转产品销售成本的问题，应直接调整错误金额对本年利润的影响。
第二步：计算错误金额在不同对象间的分摊额。
期末原材料的分摊额＝期末原材料成本×分摊率
期末在产品的分摊额＝期末在产品成本×分摊率
期末产成品的分摊额＝期末产成品成本×分摊率
本年产品销售成本的分摊额＝本年产品销售成本×分摊率
第三步：计算应转出的增值税进项税额或视同销售的增值税销项税额。
有些情况下，需根据错误金额发生的情况，转出错误金额所含的已抵扣的增值税进项税额，或计算其视同销售应计算的增值税销项税额。
第四步：进行账务处理，调整相关账户金额。
将计算出的各环节应分摊的错误数额，进行相关的账务处理以分别调整有关账户金额。
二、基本情况下的案例分析
［案例1］假设甲企业单一生产M产品，其主要原材料为A材料。20×9年底，CTA受托对该企业进行纳税审查时，发现该企业在本年年初将基建工程领用的生产用A原材料30 000元计入生产成本，且本年度M产品只销售了一部分，其余作为库存产品保存。经核实，期末A原材料成本为200 000元，在产品成本为150 000元，M产成品成本为150 000元，本年累计销售成本为300 000元。则CTA可按上述的步骤计算分摊各环节的错误数额，并作相应调账处理。
1.计算错误金额分摊率。本案例中，因错误发生在原材料领用环节，即是在“原材料”账户贷方、“生产成本”账户借方查出的错误金额，因此，错误金额的分摊对象，即基本计算公式中分母的项目不应包括期末A原材料成本。
错误金额分摊率＝30 000/（150 000＋150 000＋300 000）＝0.05
2.计算不同对象间的分摊额
（1）期末在产品的分摊额＝期末在产品成本×分摊率＝150 000×0.05＝7 500
（2）期末M产成品的分摊额＝期末产成品成本×分摊率＝150 000×0.05＝7 500
（3）本期销售成本的分摊额＝本期销售成本×分摊率＝300 000×0.05＝15 000
3.计算应转出的增值税进项税额＝30 000×17％＝5 100
4.调整相关账户
借：在建工程 35 100
贷：生产成本 7 500
库存商品 7 500
主营业务成本 15 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 5 100
［案例2］某企业年初购进当年生产所需材料一批，取得的增值税专用发票上注明的不含税采购金额为28 000元，会计人员已经作了进项税额抵扣的账务处理，但此发票未能取得认证通过，会计人员也未作相应的账务处理。经核实，此材料中的80％由生产领用。企业当年的产品完工率为90％，完工产品的销售率为70％。
购进材料取得的增值税专用发票未认证通过，则不得抵扣进项税额，应当将进项税额28 000×17％＝4 760（元）转出计入到材料采购成本中。已经通过完工产品销售计入当期损益的材料成本为4 760×80％×90％×70％＝2 399（元），应当作如下调整分录：
借：原材料（4 760×20％） 952
生产成本（4 760×80％×10％） 381
库存商品（4 760×80％×90％×30％） 1 028
主营业务成本（4 760×80％×90％×70％） 2 399
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 4 760
很显然，上述两个案例中，对错误金额按比例分摊法进行处理的程序，只适用于企业的产品品种单一、规格型号单一、生产批次单一，且错误金额也是发生在本年度年初的成本核算的起始环节。而如果某企业是多品种、多规格、多批次、多环节、多条生产线同时开工生产，且错误金额被发现的时间点不同时，就不能直接按上述的程序和方法进行错误金额的分摊调整处理。
三、复杂环境下的案例分析
现实情况中，企业生产的产品可能品种繁多、规格型号各异，且不同品种、不同规格的产品之间可能多批次、多环节同时在线生产，加之错误金额可能发生在不同的环节或不同的时点，且各批次的产成品有的在完工当年销售完毕，也有的是跨年度销售的。在这种情况下，对发生的成本核算错误金额就要视其实际情况，调整相应的存货成本或销售成本。
（一）错误金额发生在以前年度的处理
［案例3］假设甲企业将A原材料领用于基建工程的时间为20×8年年初，且经核实，20×8年甲企业M产品的销售成本为400 000元，其他资料均与案例1相同。
对于这种跨年度的错误，需将以前年度已销售产品的成本纳入错误金额分摊率基本计算公式的分母之中，作为分摊错误金额的一个对象，并且，还应同时调整以前年度损益变化对该年应交企业所得税的影响。
1.错误金额分摊率＝30 000/（150 000＋150 000＋300 000＋400 000）＝0.03
2.期末在产品的分摊额＝150 000×0.03＝4 500
期末产成品的分摊额＝150 000×0.03＝4 500
本期销售成本的分摊额＝300 000×0.03＝9 000
上年销售成本的分摊额＝400 000×0.03＝12 000
3.计算应转出的增值税进项税额＝30 000×17％＝5 100
4.进行账务处理，调整相关账户金额
借：在建工程 35 100
生产成本 4 500
库存商品 4 500
主营业务成本 9 000
以前年度损益调整 12 000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 5 100
同时，调整以前年度销售成本错误对该年应交企业所得税的影响。
借：以前年度损益调整 3 000
贷：应交税费——应交企业所得税 3 000
其他相关账务处理略。
如果M产品为甲企业专为某企业生产的定制产品，且在当年完工交货后即不再继续生产，则错误金额只需直接调整以前年度损益，并同时调整对应交企业所得税的影响即可，而无需在其他对象间进行分摊调整。
（二）多品种生产企业发生错误金额的处理
［案例4］乙企业于20×8年9月初正式投产运行，主要生产S、R两种产品。年末，经企业内部审计人员核查，因财会人员的疏忽，在9月初的一批完工R产品入库的记账过程中，将入库成本多记了30 000元。同时经核查，该企业9～12月相关财务资料如表1所示（假设不考虑影响计算结果的其他情况）。
在本案例中，因乙企业的错误金额30 000元是9月初的R产品的成本发生了错误，且其发生在完工入库阶段，即错误金额发生在“生产成本”账户贷方、“产成品”账户借方，因此，该错误金额只能在该批次R产品的期末库存成本和已实现的销售成本之间进行分配调整，而与该企业S产品的任何相关成本项目数额无关，也与R产品的其他成本项目数额如原材料成本、其他批次库存及销售成本无关。
1.错误金额分摊率＝30 000/（120 000＋30 000）＝0.2
2.期末产成品的分摊额＝30 000×0.2＝6 000
本期销售成本的分摊额＝120 000×0.2＝24 000
3.进行账户余额的账务调整
借：生产成本 30 000
贷：库存商品——R产品 6 000
主营业务成本 24 000
如果该被调整的“生产成本”已经结转计入后续批次的产品成本并影响到产品销售成本，那么应继续分批次向下游环节“追踪”该错误金额的影响并进行相关的调整，此处不再赘述。
这种情况下的处理方式，也适用于企业的多批次、多条生产线同时在线生产时，或者以同一种原材料生产出不同规格、品种的产成品时，发生成本核算错误的相关账户金额的调整。但这种情况下的处理，必须以财务核算账目清楚、品种分明、数据准确、步骤明确等为基础。
（三）年度中间发生错误金额的处理
如果错误金额发生在年度中间，那么情况可能会比较复杂一些，且错误金额发生的时间越早，品种及后续环节越多，情况可能也越复杂。此时，错误金额分摊率基本计算公式中的分母项目，就不能直接根据账面记载金额取数，而需对错误金额发生以后的业务进行分析后确定分摊对象的金额。
［案例5］假设丙企业主要生产P产品，所需原材料主要为D材料，一般情况下当月初投产下月初即可完工入库，材料和产成品的出库成本均采用先进先出法计价。20×9年底，CTA受托对该企业进行纳税审查时，发现该企业在本年6月1日采购入库一批B原材料时，将成本由30 000元误计为300 000元，多计成本270 000元（不含税）；企业原材料及产成品入库和出库的相关资料如下表2、表3所示（为方便叙述及简化计算过程，本案例取表中数据作为全年数据处理，不考虑影响计算结果的其他因素）。
丙企业应按下列的步骤进行错误金额的分摊及账务调整：
1.确定错误金额分摊率基本计算公式中的分母项目及金额
（1）期末库存原材料金额。因丙企业原材料出库采用的是先进先出法，因此，6月1日领用的D原材料1 300公斤计154 500元，包含了期初的结存材料300公斤计4 500元，即本期购进本期领用的材料为1 000公斤计150 000元，期末结存的材料1 000公斤计150 000全部是本期购入的。
（2）期末在产品成本金额。因丙企业当月初的投产在下月初即可完工入库，因此，7月1日完工入库的P产成品250件计168 000元，即为6月1日生产领用D原材料的产品生产批次，也就是说，该批产品不存在期末在产品，发生采购成本核算错误的材料金额无需在在产品成本中进行分摊。
（3）期末产成品金额及产品销售成本金额。同“期末库存原材料金额”的分析过程一样，期末产成品库存为140件计94 080元，P产成品销售成本为110件计73 920元。
则：错误金额分摊率＝270 000/（150 000＋0＋94 080＋73 920）＝0.849 057
2.错误金额的分摊
（1）期末库存原材料分摊金额＝150 000×0.849 057＝127 358.55
（2）期末库存产成品分摊金额＝94 080×0.849 057＝79 879.28
（3）产品销售成本的分摊金额＝73 920×0.849 057＝62 762.17（调整了尾差）
3.进行账务调整
借：应付账款 270 000.00
贷：原材料 127 358.55
库存商品 79 879.28
主营业务成本 62 762.17
如果材料出库采用月末一次加权平均法计价，则应采用合理的方法，估算上述分摊率计算公式中的分母项目的金额。
这种情况，也适用于多生产环节的产品在生产过程中的某一环节发生错误金额时的账务调整处理。
（四）以上几种情况综合下的错误金额的处理
如果成本核算错误金额发生在多品种、多规格、多环节、多批次、多生产线的企业，则应根据错误金额发生的时点，综合考虑具体情况，结合以上案例中的分析方法，确定错误金额分摊率基本计算公式的分母的项目和金额，并进行相应的账务处理，此处亦不再一一赘述。
收稿日期：2011－08－05
标签：销售成本论文; 产成品论文; 在产品论文; 成本核算程序论文; 项目成本论文; 批次管理论文; 生产成本论文; 进项税额论文;