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企业所得税汇算清缴是企业所得税管理的核心环节，为便于广大税务干部和企业财务人员做好2012年的企业所得税汇算清缴工作，本文以案例分析的方式，对其中的疑点、难点问题进行解析，以期为税企双方进行企业所得税汇算清缴提供帮助。
一、筹建期业务招待费的所得税处理
案例1：A公司于2011年1月开始筹建，至2012年1月正式经营，筹建期共发生业务招待费90万元。企业所得税汇算清缴时，A公司筹建期间发生的业务招待费应当如何进行纳税申报？
对于该项业务的所得税处理，应当分三步来进行。首先要掌握该项业务的会计处理方法。企业发生业务招待费支出时，应当将业务招待费支出归集在长期待摊费用账户，借记长期待摊费用——开办费90万元，贷记银行存款90万元。在正式生产经营的当月，将开办费一次性记入当期损益，借记管理费用——开办费90万元，贷记长期待摊费用/开办费90万元。
其次，应当掌握该项业务的企业所得税处理方法。按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012第15号)的规定，记入开办费的业务招待费在税前扣除，分为以下两种情形：一是在开始经营之日的当年一次性扣除，二是作为其他长期待摊费用，分三年扣除。不管采用何种方法，扣除金额均为实际发生额的60%。
最后，还要分析该项业务的所得税处理和会计处理有无差异，如果有差异，所得税申报时应当如何对差异进行纳税调整。本例中，如果开办费在开始经营之日的当年一次性扣除，企业实际发生的业务招待费为90万元，计入2012年损益的业务招待费为90万元，可在税前扣除的业务招待费为54万元(90×60%=54)，2012年企业所得税汇算清缴时，应当调增应纳税所得额36万元(90-54=36)。
如果开办费作为其他长期待摊费用，分三年在税前扣除，则每年的扣除金额为18万元(54/3=18)，2012年计入当期损益的业务招待费为90万元，2012年所得税汇算清缴时，应当调增应纳税所得额72万元(90-18=72)。2013～2014年，企业会计处理无计入当期损益的业务招待费，但每年在税前扣除的业务招待费为18万元，2013～2014年所得税汇算清缴时，每年应当调减应纳税所得额18万元。
二、以前年度应扣未扣支出的所得税处理
案例2：B公司2012年在管理费用中补提了2011年少提的管理用固定资产折旧费2 000万元，其会计处理为借记管理费用——折旧费2 000万元，贷记累计折旧2 000万元。已知B公司2011年的会计利润为3 000万元，2012年的会计利润为4 000万元；法定盈余公积的提取比例为10%，企业所得税税率为25%。B公司的该项业务应当如何进行企业所得税处理？
首先来看B公司的会计处理。B公司2012年补提2011年固定资产的折旧费，应当通过以前年度损益调整科目进行核算，并相应调整以前年度多缴的企业所得税(2 000×25%=500)和多提的法定盈余公积(2 000-500)×10%=150。正确的会计处理应当是，补提折旧费时，借记以前年度损益调整2 000万元，贷记累计折旧2 000万元。调整以前年度多缴的企业所得税和多提的盈余公积时，借记应交税费——应交企业所得税500万元，借记盈余公积150万元，借记利润分配——未分配利润1 350万元，贷记以前年度损益调整2 000万元。
其次我们来看B公司的企业所得税处理。按照国家税务总局公告2012年第15号的规定，B公司2012年补提2011年的固定资产折旧费2 000万元，应当追溯调减2011年的应纳税所得额，补提折旧不得在2012年税前扣除。由于企业补提的折旧费会计处理计入了2012年的管理费用，所以2012年所得税汇算清缴时应当调增应纳税所得额2 000万元，调整后2012年的应纳税所得额为6 000万元(4 000+2 000=6 000)，应纳企业所得税额为1 500万元(6 000×25%=1500)。
由于B公司2012年补提的2011年固定资产折旧费要追溯调整至2011年税前扣除，但2011年企业会计处理并未确认该项费用，所以2012年企业所得税申报时，应当追溯调减2011年的应纳税所得额2 000万元，调整后2011年的应纳税所得额为1 000万元(3 000-2 000=1 000)，2011年多缴企业所得税额500万元(2 000×25%=500)，多缴的税款可以抵缴以后年度的税款，也可以申请退税。
最后需要强调的是，本例中，如果B公司2011年的会计利润为1 600万元，追溯调整2011年应提未提的折旧费2 000万元后，2011年当年发生亏损400万元，该项亏损应当结转至以后年度，按照税法规定用以后年度的利润弥补。B公司以上应计未计的固定资产折旧费，应当在5年内(2016年前)追溯调减2011年的应纳税所得额。如果超过5年仍未调整的，不再追溯调整。
三、股权激励计划的所得税处理
案例3：C公司股东大会批准了一项股权激励计划。计划规定，自2009年1月1日起，公司的20名技术人员为公司服务满三年，每人可以无偿获得本公司股票10万股。公司股票面值为1元/股，股份授予日(2009年1月1日)股票市价为12元/股，2009～2011年，每年12月31日的股票市价分别为15元/股、13元/股和18元/股。假定C公司2010年有3名技术人员离职，2011年有2名技术人员离职，其余15名技术人员均在2012年1月10日行权，行权时股票的市价为18元/股。C公司的该项业务应当如何进行企业所得税处理？
首先，我们来看C公司的会计处理。2009年1月1日为股权授予日，企业不做账务处理。2009～2011年，每年的12月31日，企业应当按照在职技术人员的人数、股权激励计划和股票市价，计算当年应当确认的股权激励费用，作为企业的工资费用处理。各年应确认的股权激励费用分别为：2009年1 000万元(20×10×15×1/3=1 000),2010年473万元(17×10×13×2/3-1 000=473)，2011年1 227万元(15×10×18-1 000-473=1 227)。企业应当在各年末计算出当年应确认的股权激励费用后，借记管理费用/职工薪酬，贷记资本公积/其他资本公积。2012年1月10日职工行权时，企业的会计处理为借记资本公积/其他资本公积2 700万元(1 000+473+1 227=2 700)，贷记股本150万元(15×10×1=150)，贷记资本公积/资本溢价2 550万元(2 700-150=2 550)。
其次，我们来看C公司的企业所得税处理。按照国家税务总局公告2012年第18号文件的规定，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。按照规定，本例中C公司2009～2011年会计处理累计确认的股权激励费用2 700万元，不能在各年企业所得税前扣除，各年所得税汇算清缴时应当累计调增应纳税所得额2 700万元。2012年行权时，应当确认2 700万元的工资薪金支出并在企业所得税前扣除，由于2012年会计处理无计入当期损益的工资薪金支出，所以当年所得税汇算清缴时，应当调减应纳税所得额2 700万元。
最后需要强调的是，本例中，当2012年1月10日职工行权时的股票价格与2011年12月31日的股票价格(18元/股)不一致时，需要继续确认或冲减股权激励费用。如果行权时的股票价格为21元/股，则2012年需要确认股权激励费用450万元(15×10×21-2 700=450)，当年可在税前扣除的股权激励费用为3 150万元(15×10×21=3 150)，当年所得税汇算清缴时调减应纳税所得额2 700万元。如果行权时的股票价格为17元/股，则2012年需要冲减股权激励费用150万元(15×10×17-2 700=-150)，当年可在税前扣除的股权激励费用为2 550万元(15×10×17=2 550)，当年所得税汇算清缴时调减应纳税所得额2 700万元。
四、关联企业广告费和业务宣传费的所得税处理
案例4：D公司为E公司的母公司，D公司与E公司签订了广告费和业务宣传费分摊协议，约定D公司30%的广告费由E公司承担。2012年，D公司的销售(营业)收入净额为20 000万元，实际发生广告费和业务宣传费4 000万元。E公司的销售(营业)收入净额为5 000万元，实际发生广告费和业务宣传费800万元。D公司和E公司的广告费和业务宣传费应当如何在税前扣除？
我们首先分析D公司的会计处理。D公司应当在实际发生广告费支出时，将应由本公司承担的广告费和业务宣传费2 800万元(4 000×70%=2 800)作为本公司费用记入销售费用——广告费账户，将应由E公司分摊的广告费和业务宣传费1 200万元(4 000×30%=1 200)作为往来款项记入其他应收款账户，实际支付的款项4 000万元贷记银行存款。
然后我们分析D公司的所得税处理。按照《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》(财税[2012]48号)的规定，对签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售(营业)收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。本例中，D公司实际发生的广告费和业务宣传费，按照分摊协议可以在本公司税前扣除70%，税前扣除限额为2 100万元(20 000×15%×70%=2 100)，实际计入当期损益的广告费和业务宣传费为2 800万元，当年所得税汇算清缴时，应当调增应纳税所得额700万元(2 800-2 100=700)。
我们再来分析E公司的会计处理。E公司应当将D公司分摊来的广告费1 200万元和自身发生的广告费800万元作为本公司的费用，记入销售费用——广告费。将应付母公司的广告费1 200万元记入其他应付款账户，自身发生的广告费800万元，贷记银行存款。
最后我们分析E公司的所得税处理。按照财税[2012]48号文件的规定，E公司广告费的扣除限额由两部分构成，一部分是D公司分摊来的广告费扣除限额，这部分扣除限额要根据D公司的营业收入额和分摊比例计算，扣除限额为900万元(20 000×15%×30%=900)。另一部分是E公司自身发生的广告费扣除限额，这部分扣除限额要根据E公司的营业收入额计算，扣除限额为750万元(5 000×15%=750)，E公司广告费和业务宣传费扣除限额合计1 650万元(900+750=1 650)。E公司计入当期损益的广告费和业务宣传费为2 000万元，所得税汇算清缴时应当调增应纳税所得额350万元(2 000-1 650=350)。
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