会计监管：法学视角的分析，本文主要内容关键词为：法学论文,视角论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
市场经济的发展离不开真实、可靠的会计信息，会计信息市场客观存在的自发性、滞后性、盲目性和狭隘性则使得会计监管成为必然。近年来，“安然”、“世通”、“帕玛拉特”等会计丑闻的爆发进一步加大了政府监管会计市场的呼声。但是，在一味强调会计监管的同时，我们似乎却又都忽视了监管效果究竟如何、监管体制是否适当等深层次的问题。
其实，从会计监管出现的第一天起，争论之声就不绝于耳。施蒂格勒(1964)、本斯顿(1969，1973)分别针对一级和二级市场证明会计监管没有产生足够的效益；周(1983)证明会计监管会增加企业成本；小约翰·科菲(2002)则证明会计监管增强了资本市场配置的效率。显然，上述研究都是从成本效益权衡的角度来进行的，本文则准备从法学的角度对该问题进行探讨。我们认为会计监管兼具公法和私法的特征，是用公法的调节方式调节私法领域内的关系。监管权是一种复合性的公权力，有其自身的不足，因此监管必须适度。我国目前的会计监管存在着监管机构权力过度膨胀、权责不对等、多头监管导致权力之争以及民事诉讼机制的缺失等问题。在构建我国的会计监管框架时有必要融合公法和私法两种手段，推进自愿性信息披露，建立民事赔偿诉讼机制，强化对监管机构的制约。
一、会计监管兼具公法和私法的特征
在法学领域，公法与私法的划分由来已久，其思想滥觞于古希腊亚里士多德关于成文法与不成文法的区分。历史上，罗马法学家乌尔比安首次提出了公法与私法的划分。目前，关于公法和私法划分标准的学说达17种之多，但主要以主体说、①关系说②和利益说③最具影响力。
上述三种划分标准是从不同角度对公法和私法进行区分的，虽然划分标准不具有周延性，但将三者结合起来却也清晰地描述出了公法与私法各自的特征：公法是调节国家与私人之间关系的法律；在这种关系中，二者地位不平等，国家处于支配性的地位，私人则处于服从性的地位；公法体现国家或公共利益，大多是强制性的，由此形成的权利称为公权力。私法是调节平等社会主体之间关系的法律，意思自治是其基本原则；私法规范多为任意性的，私人协议可以任意变通这种规范，甚至当事人之间的协议就是法律；由此而形成的权利称为私权利。
公法和私法划分的“二元结构论”虽然源于罗马时代，却真正兴起于自由资本主义时期。作为对中世纪权力——义务一元法律结构的否定，其实质在于维护市民权利并限制国家的权力，原因是权力具有扩张和滥用的本性。正如德国历史学家弗里德里希·迈内克所言，“一个被授予权力的人，总是面临着滥用权力的诱惑，面临着逾越正义与道德界线的诱惑。”④公法和私法相对立的二元划分以法律形式在国家权力和市民社会之间设置了一层“隔离带”，从而有效地防止了国家公权力对市民社会私权利的肆意侵扰。“私域独立”以及“私法自治”也就成了公法和私法二元划分的基本精神。
进入垄断资本主义时期后，自由放任的市场经济和高度自治的私法原则的实施，导致社会经济生活中权利滥用，垄断寡头完全可以在“平等”，“自愿”的名义下操纵市场，由此造成社会不公、贫富悬殊、市场秩序混乱等严重后果。这客观上要求国家的“有形之手”干预市场、禁止私权利的滥用并协调社会矛盾。此时，在作为社会上层建筑的法律领域内，公法和私法的“二元结构论”也遇到了严重危机，开始出现相互渗透，即所谓的“私法公法化”和“公法私法化”。前者是指公法对私人活动干预的增强，从而限制私法原则的效力，并导致私权自治范围的缩小；后者是指由于国家职能的扩大，国家直接作为私法主体的身份出现或通过国家控制的企业按私法原则执行公共职能。
公法与私法的相互交融促成了一系列独立于公法和私法的第三法域的出现。如果将会计监管规范看作法律体系的一部分，那它就是横跨公法和私法两个领域的法。⑤
1．会计监管的目的在于缓解市场主体之间的信息不对称现象，所调节的是一种平等市场主体之间的关系，属于私法的调节范围。与此同时，各国在会计监管实践中所采用的方法却又主要是公法的调节方法，例如强制性的信息披露规定。政府在监管过程中所行使的检查权、处罚权等也属于公权力的范畴。用公法的方法调节本应由私法调节的领域，这正是会计监管兼具公法性和私法性的主要原因，也是“私法公法化”的具体体现。
2．政府一方面作为社会公共秩序的管理者，另一方面却又是国有资产所有者。就后者来看，政府是以地位平等的私法主体的身份介入了私法领域。此时，会计监管所调节的便是政府本身与市场主体之间的关系，要将其强行划入公法或私法的任何一个领域显然都不太合适。
3．会计监管还包括注册会计师行业的自律性监管。⑥这种监管规范是通过民主程序由该行业所有成员共同制定的，属于当事人之间的私人协议，具有私法性质。但是，自律监管规范一旦制定出来便会对所有行业成员具有普遍约束力，要求其共同遵守，违规的注册会计师也会受到行业内部的自律性处罚。这种强制性的权力行使方式对应的却又是公法。
可见，会计监管兼具公法和私法的特征，其调节范围属于私法领域，采用的调节方式却又主要是与公法相对应的公权力行使方式。二者融合进同一部法律，如何协调不同的调节手段就变得尤为重要。
二、监管权力的特征及不足
监管的本质在于用公法的手段调节本应由私法调节的领域，这种权力多半由政府授予，具有突出的强制性特征，监管目的也是为了维护社会公共利益。因此，它是一种不折不扣的公权力。但它和传统的公权力(行政权)还是存在显著差异的。行政的本质是一种管理，是执行法律或权力机关的意志，因此具有管理性和执行性的特征。监管权的核心也在于此，但与一般行政权不同的是它还包括立法机关授予的准立法权以及自由裁量权。在此意义上，监管权是一种复合性的权力，而这种复合性则是由政府管制的内在要求所决定的。原因在于面对变化迅速、不断发展的现实世界，立法机关早已不可能有足够的时间和必要的专业知识去制定详尽周密的法律。为避免出现法律调节的真空地带，不得不授予监管机构必要的准立法权以及行使职权的能动性，即自由裁量权。
监管机构集上述众多权力于一身的特点虽有其必然性，却也由此决定了这一公法调节手段的不足。因为一旦掌握了上述权力，监管机构也就类似于一个国家或政府了，而人们对于后者均有着清醒的认识：霍布斯把国家看作“利维坦”这种《圣经》中述及的力大无穷的最凶恶的巨兽，洛克把政府看作“必要的恶”，马克思、恩格斯则把国家称为社会的“累赘”和“肿瘤”。此外，在运行方式上，监管机构强制性的命令、僵硬死板的程序均难以充分发挥相对人的主动性、积极性和创造性。在动力来源上，它所依靠的也仅仅是一种道义发动机制。
因此，监管权力的行使必须适度，权力行使过程中也应该受到必要的监督和制约。
三、我国会计监管存在的问题
会计信息市场上客观存在的失灵现象使得监管成为各国政府完善市场运行机制、稳定社会经济秩序、增强投资者信心的普遍做法。我国政府也设置了庞大的会计监管部门，相关政策、法规层出不穷，但监管效果却不理想。这说明目前的监管体制肯定存在问题。
(一)从历史上看，中国几千年的历史始终以刑法(公法)为主，基本不存在私法精神，市民权利长期得不到应有的保护
建国后，实行公有制和高度集中的计划经济体制，国家计划就是法律，公法和私法的划分也一直没有得到体现。由此形成了事实上的公法一元化法律结构，和几千年的历史传统一脉相承。这一点，反映在会计监管方面就是政府对会计的监管拥有至高无上的权威。政府监管部门权力的过度膨胀必然导致对社会个体的权益保护重视不够，从而在很大程度上对其造成侵害。例如，《会计法》对会计违规行为的处罚大多强调“从严”“从重”，殊不知，“从严”“从重”本身就是执法者对法律的背离。政府监管机构畸形发展的另一个后果是遏制了社会自发机制的形成，无法调动社会资源。而仅凭其有限的人力物力，恐怕它既无精力也无可能对纷繁复杂的会计市场进行监管。
(二)权责对等是防止权力滥用的基本要求之一，但我国立法在赋予政府监管会计市场权力的同时却没有明确监管无效时政府应承担的责任，这就为政府寻求监管权力的过度扩张解除了后顾之忧
究其原因，一方面在于监管部门本身不愿接受社会评价，另一方面也在于监管效果难以衡量。就后者来看，资本市场最为发达的美国衡量政府会计监管效果的做法也仅仅是检验监管政策给股票价格带来的影响，尚未深入到会计市场其他方面。而我国则步入了另外一个误区，以查处的会计违规金额、涉及的单位数目、被惩处的人员数量、罚没的款项以及历年的增长数来衡量政府会计监管的效果，客观上刺激了监管权力的滥用。
(三)多头监管导致的权利之争以及责任的相互推诿也是一个突出存在的问题
1951年以来，我国财政部一直是会计领域的权威管理部门，但1992年成立的证监会在会计监管问题上却与其存在权力交叉。前者无法摆脱其将政府利益置于优先地位的固有的思维模式，后者则以保护投资者利益为最高目标，冲突难以避免。例如，财政部制定的适用于所有企业的会计准则(包括披露准则)与证监会制定的适用于上市公司的信息披露规范就存在矛盾。权力界定不清的直接后果是监管工作不协调，企业会计疲于应付、无所适从。证监会2001年年底出台《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》要求企业上市或上市公司再融资需要进行双重审计的规定则是多头监管的另一具体表现。
(四)我国政府监管部门对会计违规行为行政、刑事处罚力度不断加大的同时，却长期忽视了民事赔偿责任
以至于出现股民状告上市公司(例如状告红光)由于没有法律条文支持而未被法院受理的情形。截止至2002年1月5日，最高人民法院才出台《最高人民法院关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，与此同时，却又规定了几条前置条款，例如证监会行政处罚前置、不采用集团诉讼等等。实际上还是没有打开民事赔偿诉讼的通道。民间监管资源也因此被长期虚置。
四、我国会计监管制度的改进
(一)框架构建
在构建不同的会计监管框架时，需要考虑的因素很多。从法学角度考虑，最为重要的是违规行为的危害范围；从经济学角度考虑，则主要取决于监管成本(主要是信息获取成本)的大小。就前者而言，如果违规行为侵犯的主要是私法利益，通过私法手段足以遏制违规行为，就无须采用公法的手段；反之，如果侵犯的主要是公法利益，或侵犯的虽是私法利益但私法手段不足以保护受害人，则应该采用公法的调节方式。就后者而言，如果受害人自然拥有违规者的信息，那么通过民事诉讼手段就可以调动其私法执法的积极性，充分利用其所掌握的信息，极大地节约社会成本；反之，如果没有特定的受害人且不易获取违规者的信息，则应设立统一的公法执法机制以降低众多个人私法执法的社会成本，因为公法执法最大的优势便在于公法执法机构可以借助国家权力获取信息。
就会计监管来说，虽然涉及的主要是私法利益，但作为私法主体的受害人并不确定且难以掌握违规者的信息。以上述标准来看，似乎公法形式的监管比私法形式保护更为直接有利，但如前文所述公法手段也存在缺陷，这使得私法手段在会计监管中的运用又受到重视。理性的选择只能是两种调节手段的改进与融合：一方面通过权力制约加强对公法监管机构自身的监管，另一方面通过成本和收益的重新设计为私法调节提供足够的诱因和制度保障。
(二)实现机制
1．推进自愿性信息披露。对于私法领域内的关系，为贯彻“私域独立”和“私法自治”的原则，采用私法的调节方式显然最为合适。因此，在会计信息市场的规范选择上也应该尽量减少强制性规定，增加任意性规定。具体来说也就是优先考虑企业的自愿性信息披露。事实上，在资本市场发展的最初阶段，占据主流地位的就是自愿性信息披露。直到1929年，纽约证券交易所爆发的大危机经查与上市公司披露虚假会计信息有关时，政府公权力才开始介入。美国政府于1933年、1934年颁布实施了《证券法》和《证券交易法》，成立了专司资本市场监管的机构(SEC)，导致自愿性信息披露向强制性信息披露监管转变。而目前随着资本市场规模扩大、上市公司数量激增、买方市场特征凸显，很多企业都期望通过自愿性信息披露突出企业竞争优势并提高企业对投资者的吸引力。与此同时，随着资本市场上机构投资者的兴起、专业分析师的出现，市场鉴别企业信息披露质量的能力也开始逐渐提高。这时，对会计信息披露过于严格的监管就显得没有必要了。
美国早就注意到了这个问题。1994年，AICPA发布报告从10个方面总结了投资者对上市公司自愿信息披露的需求。1995年，SEC公布“安全港”条款，对上市公司盈利预测信息披露可能面临的股东诉讼提供某种形式的保护。2001年，FASB发布题为《改进财务报告：提高自愿性信息披露》的报告，对美国上市公司的自愿性信息披露状况进行评价，并提出了改进财务报告过程、增加自愿性披露的政策建议。在FASB促进自愿性信息披露的报告发布后，为了强化公司治理和社会责任，SEC表示将采取具体措施鼓励上市公司自愿性信息披露，并列出了20个需要自愿披露的方面。
我国目前的情况是资本市场上存在“信任”危机，投资者对上市公司普遍不信任。在这种背景下，提倡自愿性信息披露的意义更为显著。原因在于不论监管机构采用多么强硬的监管措施，这些措施要真正发挥作用，都离不开上市公司的主动配合。而中国证监会颁发的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》1-6号的有关条款中所注明的“不限于此”，也给自愿性信息披露留下了余地。
2．建立民事赔偿诉讼机制。长期以来，由于封建传统和计划经济的影响，我国一直依靠的是公法执法的体制，私法调节的空间非常小。这种状况不但抑制了人们的权利意识，也造成了公法机构的畸形发展，遏制了社会自发机制的形成。而近年来，随着消费者权益保护运动以及众多个人打假行为的盛行，民事赔偿诉讼机制等私法调节手段开始有了长足的发展。这一私法手段当然也应该引入会计监管领域。在该机制下由于受害人能够获得经济赔偿，这就调动了其启动诉讼的积极性，使得会计监管不再仅仅依靠监管机构有限的资源，而是调动了广阔的民间资源。这样不仅可以极大的节约监管成本，由于充分利用了受害人掌握的信息，监管效率也会有着显著的提高。极端一点，培养一批靠会计打假谋生的“王海”也未尝不可。
考虑到会计信息公共物品的属性，在该领域内采用民事诉讼机制时其个人成本与社会成本会产生背离，因此还需要从收益与成本两方面进行制度设计。从收益方面考虑，主要是增加个人私法执法的收益预期，如规定惩罚性赔偿、精神损害赔偿、胜诉方诉讼费用由败诉方负担，等等。从成本方面考虑，通常可以降低私法执法的成本，如设立集团诉讼或者股东诉讼由众多利益分散的个人来分担诉讼费用；通过证据规则之类的诉讼程序的安排，如举证责任转移、律师从胜诉收益中提取律师费等来降低私法执法的成本，以此鼓励个人进行私法执法。当然，法院在受理此类诉讼时，证监会行政处罚前置的条款规定也应尽快废除。
3．强化对监管机构的制约。监管权是一种公权力，它与监管对象的自主性私权利相对应，二者是法学领域的一对基本范畴。从该角度分析可知，为防止会计监管权过分集中和膨胀导致社会秩序混乱，确保该种权力合理、合法的行使就十分重要。因此必须建立起对监管机构进行监督和约束的机制。具体包括两层含义：(1)对监管机构的权力进行制衡；(2)对监管机构的行为进行约束。
就权力制衡而言，美联储前主席格林斯潘把“不允许存在一个单独的、铁板一块的联邦监管机构”和“每个银行都能选择监管机构”视为实现监管目标所必备的四项原则之两项。他认为建立统一监管机构势必导致监管法律制定得非常原则化而将具体规则交给监管机构去制定，这就赋予了后者广泛的授权和大量的自由裁量权。而监管者之间的竞争和制衡机制将能有效约束监管机构的权力实施。这一点已经从美国的金融监管实践中得到充分的验证。为此，我国也应该赋予会计监管对象自由选择监管机构的自由，以此为防止监管权力的过度集中、垄断、滥用提供制度保障。监管工作不协调的问题也会因此迎刃而解。
就行为约束而言，我们可以效仿美国的《规制弹性法》以及英国的《金融服务与市场法》，以法律形式确立对监管效率进行监督的准则。还应该设立对监管机构进行个案调查的制度，以便及时灵活地针对监管行为实施调查，为立法机关的监督提供必要的事实基础。
注释：
①主体说认为法律主体至少有一方为国家或国家授予公权者的为公法，法律主体均为地位平等的当事人的为私法。
②关系说认为规定命令服从关系的法律为公法，规定私人之间平等关系的法律为私法。
③利益说认为以保护公益为目的的法律为公法，以保护私益为目的的法律为私法。
④转引自[美]博登海默：《法理学：法律哲学与法律方法》，中国政法大学出版社，1999年版，第362页。
⑤所谓会计监管规范，是指所有能对会计实务起约束作用的规则，包括法律规范、职业道德规范、准则规范及惯例。法律规范自然不必在说，职业道德规范和准则规范要么直接由政府相关部门制定并负责实施和解释，要么由民间组织起草但最终由政府相关部门裁决，因此也可视为“软的法”。
⑥广义上说，会计监管按照监管主体的不同可以分为政府监管、自律性行业监管、独立监管以及公众媒体的民间监督。