公司内部审计：治理与被治理，本文主要内容关键词为：内部审计论文,公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计与公司治理（泛化的治理概念）具有千丝万缕的联系。这种联系可以描述为治理与被治理，即内部审计实施广义的治理同时接受治理。一方面，内部审计通过促进公司治理实现管理层面的业务牵制，帮助公司实施严格意义上的治理；另一方面，内部审计被治理，对它的权利进行约束是公司权利体系构造中必不可少的一部分，因为一个优良的公司治理体系中，任何权利（也包括内部审计的权利）应当毫不例外地接受治理。其实，内部审计在参与治理与被治理中没有什么特殊性，需要强调的是：内部审计有助于改善公司治理的理念。但首先要理顺被治理中的公司内部关系，才能为公司治理改善发挥作用。
一、内部审计处在复杂的治理网络之中
内部审计业界已经开始注意到内部审计与公司治理的关系。2002年7月23日，IIA（国际内部审计师协会）在向美国国会提交的一项建议中指出：“一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的，这四个条件是：董事会、执行管理层、外部审计与内部审计。这四个部分是在司法机构和管理机构监管下有效治理赖以存在的基石。”（张玉，2005）IIA的看法，应当是内部审计职业的主导性看法。但是，不能不指出，这种看法在一定程度上拔高了内部审计的地位，在企业管理实践中，几乎找不出与董事会、管理层和外部审计可以并驾齐驱的内部审计。当然，作为一个建议，不一定具有充分的现实基础，更多的是对未来的预期。它真正的意义是，使人们注意到内部审计的重要性，这是其实际价值所在。
目前，对现代内部审计的一种新认识是：内部审计是公司治理的有效手段。学术界对公司治理的狭义理解是“所有者（主要是股东）对经营者的一种监督与制衡机制。”（李维安，2002）在过去，内部审计只不过是内部控制的手段，它的功能还仅仅被限制在防弊方面。与公司治理的要求比，内部审计的治理特性是比较弱的，离公司治理的层次还有很大的距离。公司治理，主要是通过股东大会、董事会、监事会和管理层之间的内部制衡关系来体现；而内部审计，可以隶属于这些组织，并发挥职能作用，达到对某些权利的有效约束，具有工具的属性。内部审计工具的属性，使其可能被不同的机构所利用，在现实中就可能出现多种内部审计管理体制。2002年，美国《萨班斯一奥克斯利法案》发布以后，纽约证券交易所要求在美国上市的公司设立审计委员会，促使公司从治理层面上考虑内部审计，或许这正是内部审计的重要转折。不过，不能简单地将审计委员会等同于内部审计机构。原因很明显，内部审计机构的“内部人”属性背离了审计委员会的“外部人”倾向，把审计委员会当做内部审计机构可能误解内部审计的本质。审计委员会是在“一元治理结构”下，为了有效延伸外部审计功能而在公司内部依靠“外部董事”（或者独立董事）实现控制的手段。
内部审计作为治理功能，因内部审计管理体制的不同而有所不同。在现代公司制度下，所有权与经营权分离，强化了公司治理的内在需要。在公司治理体系中，内部审计处在一个特殊的位置，其具体表现是职业地位的多样性。不难想象，隶属于董事会的内部审计机构，与隶属于总经理、副总经理、总会计师、纪委书记和财务经理的内部审计机构之间不仅存在着归谁领导的问题，更重要的是体现了治理者对内部审计的认知水平。在不同的领导体制下，内部审计机构获得不同的组织地位，也表现出不尽相同的功能。同时，由于委托人（取决于管理体制）的不同，在制衡力度和方向方面，也存在比较大的差异。这正是内部审计机构努力改善组织地位的一个重要原因。
内部审计在公司治理体系中，充当了控制手段的角色。在财务审计中，控制公司的财务秩序；在管理审计中，评价公司的绩效；在咨询服务中，促进管理的改善。对于公司庞大的权利体系而言，内部审计还很难达到治理的高度，但这并未否定它是公司治理体系一部分的属性。
二，内部审计在被治理中面临困境
在公司权利构架中，内部审计为特定的权利部门服务，成为公司治理的重要助推器。然而，内部审计也处在被治理之中，它的权利受到约束，它的工作受到监督。这种被治理及其面临的困境具体表现在以下方面：
1、受到审计委员会的控制。在许多国家相关上市公司治理的规范要求中，审计委员会是有权利指导、监督和评价内部审计工作的。我国证监会发布的《中国上市公司治理准则》第三十八条明确规定：“审计委员会的主要职责是：(1)检查公司会计政策、财务状况和财务报告程序；(2)与公司外部审计机构进行交流；(3)对内部审计人员及其工作进行考核；(4)对公司的内部控制进行考核；(5)检查、监督公司存在或潜在的各种风险；(6)检查公司遵守法律、法规的情况。”事实上，满足审计委员会与内部审计相关的要求是比较困难的。因为审计委员会代表了董事会，并非经营层，如果董事会与经营层存在矛盾，隶属于经营层的内部审计机构（在设立审计委员会的公司中内部审计机构通常是归公司的经营层领导）可能就面临尴尬。立场的差异表面上来自权利的不同层次，实际上是来自于利益诉求的不同。尽管理查德·L·莱特里夫等人认为“一个重要的实际问题是怎样在内部审计部门和审计委员会之间建立紧密的关系”（理查德·L·莱特里夫等，1999），但是，这似乎是难以做到的。
2、受到主管负责人的管理。在我国，内部审计体制呈现多样化，从总经理、副总经理、总会计师，再到纪委书记和财务经理，这种梯度化的权利层级将内部审计部门依附于某一管理层次，并框定相应的权利，内部审计机构组织地位也随之变化。显然，在低层次组织地位下的内部审计工作难度远远大于在高层次组织地位下的内部审计工作。目前，为数不少的中小企业内部审计机构是处在比较低级的组织地位，需要面对更多的权威、遭遇更多的挫折，内部审计人员的心理压力和工作压力不言而喻。
3、受到审计对象的约束。在我国，随着社会民主化进程进一步推进，大部分公司在建立现代企业制度中，推进民主管理，其中一个重要表现是给予被审计对象充分评价审计意见的权利和机会，意味着审计风险加大。在内部审计角色由“警察”转变为“顾问”以后，尽管表面的对抗减少了，但是隐性的消极抵制仍然不可回避。如果内部审计人员没有足够的权威性，被审计单位是很难接受审计建议的。
4、受外部审计的影响。在各国，外部审计利用内部审计成果是一种常规，这意味着，外部审计可能影响内部审计。例如，外部审计可能需要翻阅内部审计的工作底稿，分析内部审计的结论，并且对内部审计工作提出建议；在我国，审计机关还可以对内部审计工作进行业务指导和监督。但在内部审计与外部审计差异明显的前提下，不能排除外部审计人员对内部审计工作的误解，或将其意志强加给内部审计的情况。
在被治理中，内部审计往往会陷入种种困境之中。这些困境可能正是内部审计工作发展之难。在现实中，内部审计人员的社会资源（机会、人缘和物质利益等）也比较匮乏，他们在给公司带来好处的同时却可能给审计对象带来伤害，处在一个进退维谷的困境之中。
三、内部审计在被治理中寻求改善治理结构之路
在既定的制度框架下，公司的组织体系经过一段时间运行达到内在结构平衡后，其内部关系可能处在一个相对稳定的状态，即使是存在不合理，也可能很难改变。实际上，这一切都与利益的诉求有关。基于这种判断，在公司治理结构达到稳定的状态下，依靠内部审计改善公司治理结构是很困难的。但是，内部审计不会放弃这种努力，仍需在下述方面寻求改善公司治理结构之路。
1、评价权利的适当性。内部审计人员应当研究治理层、管理层等各个组织层级所拥有的制度授权和现实权利是否合法以及这些权利是否与其身份相当，是否存在权利过大或者过小；权利的应用是否存在滥用以及滥用的制度性原因是什么；临时授权是否达到实质合法与程序合法等。事实上，这些问题无一例外地属于敏感性问题。为主管内部审计部门的负责人争取权利的结果，可能会受到其他方面对内部审计公正性的质疑；而为其他部门负责人争取权利的结果，可能会受到本部门主管负责人责怪，尤其是涉及其他部门主管负责人利益的损失时，可能会受到批评和反对。可以看出，这是一件十分棘手的工作，在做不好的情况下，可能带来极为不利的影响。因此，它可能是一件内部审计人员避之不及的事情。然而，这是一个原则问题，是一个重大问题。内部审计人员可以以“平安”换“原则”，但是，却失去了股东的信任，给公司造成了损失，这是得不偿失的。
2、评价制度的完善性。内部审计人员应当对有关公司治理结构的制度规范予以高度关注，因为，在公司内部存在多种利益冲突的条件下，这些规范将成为调解冲突的重要依据。这些规范主要包括：公司章程，股东大会议事规程，董事会以及各个委员会议事规程，监事会议事规程，股东大会和董事会的授权规范，公司董事、监事和高级管理人员的考核办法，公司内部控制基本规范等。对于内部审计人员而言，应当对这些制度形式上的完整性和内容上的严密性进行评价。内部审计人员虽然不可能对公司治理机制的每一个方面都了如指掌，并不一定能够发现高层管理者的权利博弈规则以及实际的情况，但是，结合自己工作实际中遇到的疑点，仍有许多发现问题的机会。
3、关注矛盾的显著性。在公司内部关系中，各种人际冲突、部门冲突以及个人与部门之间的冲突在所难免。对那些有重要影响的高层人员的冲突，内部审计人员应当予以充分的关注。在现实中，这些冲突时不时地演变为内讧，降低了公司管理效率。尤为突出的是，一旦核心管理人员流失，将可能带走公司许多资源，危及公司的正常经营和发展。内部审计人员应当对可能升级的重大冲突进行预警，对各种冲突的风险进行评价和分级，并且有针对性地提出化解冲突的方案，从而实现对风险的有效控制。应当指出，内部审计人员完成这样的任务的确存在一定的困难，因为，对“是非”的关注容易引起“是非”，容易卷入人际矛盾的旋涡，导致引火烧身。然而，公司的利益高于一切，忠诚的内部审计人员应为公司重大风险的控制作出贡献，而不应当畏惧。
4、关注利益的均衡性。在商业运作模式下，公司利益的分享机制必然是许多人所关注的问题。在公司中，大股东与小股东之间的利益分配，股东与经理人之间的利益分配，当前利益与长远利益之间的分配，不同高级管理人员之间的利益分配等，都是公司利益分配机制所涉及的内容。在内部人控制或者其他条件下，公司利益分配机制可能发生扭曲，失去分配机制本身应当具有的均衡性，造成畸轻畸重的一边倒格局，这是内部审计人员应当考虑的事项。内部审计客观公正的评价为利益的合理分配提供值得信赖的依据，不存在代表谁的利益的问题。内部审计有责任规范公司利益分配格局，保证利益分配机制有效发挥作用。
5、评价监督的有效性。对于内部审计人员而言，应当站在内部控制的高度，充分观察和评价公司监督机制的运行情况。从大股东将上市公司作为“提款机”现象、到上市公司层出不穷的违法案例，能够看到上市公司在监督方面存在的漏洞很多。我国上市公司监督机制的弱化，存在许多制度性根源（李维安，2001），这可能是我国上市公司为什么一直没有解决好监督问题的主要原因。内部审计在内部控制中的定位，决定了它应当及时发现这些漏洞，并提出解决的办法。同样，这种评价存在不少困难，因为，不仅存在信息不对称、监督信息极其匮乏，而且还存在个人生存的威胁。这些都进一步抵消内部审计的制衡力。解决公司治理问题，必须重点解决公司监督机制的有效性问题。
总之，在被治理中，内部审计人员追求改善公司治理结构是有阻力的，这需要内部审计人员摆脱体制的束缚，公正地看待治理权利之争，摒弃个人利益的束缚，这样，才能获得改善公司治理的效果。
四、内部审计需要通过地位的改善提高治理的效果
内部审计对公司治理的主要贡献，是发现公司治理所存在的问题，并提出切合实际的解决方案。内部审计寻求改善公司治理结构之路，在整体上是有助于公司治理结构完善的。但是，在实施中会遇到各种各样的困难。解决这个问题的关键是通过改善内部审计机构的地位，增强内部审计对改善公司治理结构的效能。
公司治理所解决的问题，核心是人与人的问题，人的问题解决了，公司治理的基本问题也就解决了。但是，解决人的问题，对内部审计机构本身的认可度是一个关键。如果内部审计在公司中有很高的认知度，对内部审计的接受——包括它的各种建议，就成为理所当然的事情。因此，应当将内部审计地位的改善作为一个重要的切入点。要改善内部审计的地位，应当包括：公司高级管理人员对内部审计的认知水平、内部审计机构在公司组织架构中的地位、公司给予内部审计人员的待遇、公司对内部审计独立性的保护等。除了这些内容以外，内部审计的社会评价和职业形象也会对内部审计地位产生某些影响。
提高内部审计机构的组织地位，通常被认为是最有效的改善内部审计地位的做法。其实不然，国外曾经有一些公司证实：并不是内部审计机构的组织地位越高越好，只有最适当的才是最好的。在过高的组织地位这一特定条件下，最高领导者对内部审计可能一无所知，甚至对内部审计的专业语言缺乏应有理解，导致内部审计人员与其无法沟通。适当的组织地位可以理解为：获得一个中等的组织地位；拥有一个能够真正懂得内部审计、支持内部审计，并给内部审计机构更大生存空间的主管领导人；通过制度保证内部审计具有最大限度的独立性。同时具备了这三个条件，内部审计对公司治理发挥更大作用的基本条件就具备了。内部审计是现代公司管理有序进行的重要保障手段，它一旦被正确应用，将有助于治理的优化，它也在被治理中获得健康成长。