从产权角度论会计准则制定的动因，本文主要内容关键词为：动因论文,会计准则论文,产权论文,角度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在财务会计的产生发展过程中，会计准则是基于什么条件和动因产生的呢？为什么要制定会计准则？为什么准则会变？引起其变或不变的因素是什么？目前我国对上述问题的研究尚难令人满意。本文尝试从产权的角度对会计准则产生和发展的动因略陈管见，以就教于百家。
一、产权及产权变动
在英文里，产权是一个复数名词：propertyrights意味着对特定财产完整的产权，不是单项的权利，而是一组（a bundle）权利或一个权利体系。为明确和全面，我们可以对产权涵义作如下概括：所谓产权，简言之就是对财产的权利，即对财产的广义的所有权——包括归属权、占有权、支配权和使用权；它是人们（主体）围绕或通过财产（客体）而形成的经济权利关系；其直观形式是人对物的关系，实质上都是产权主体（包括公有主体和私有主体）之间的关系。广义的所有权等于产权，狭义的所有权（ownership）即归属权只是产权中的一个组成部分。根据笔者的理解，客观的产权关系是社会经济关系的核心组成部分，属于经济基础范畴，一种产权结构和制度的产生、存在和改变根本上取决于生产力因素及其与生产关系的矛盾运动。
在人类社会发展史上，迄今为止出现了多种产权模式。在人类社会的最初时期——采集和狩猎时期，是非排他性公有产权。这种产权形式使利益各方对资源的保护缺乏动力，最终导致了资源的耗竭。后来随着农业和畜牧业的出现。人们寻求到一种新的产权形式，这就是排他性的公有产权，即集体产权（Collective Property rights）。技术进步和国家的出现，又使一部分集体产权被个人私有产权和排他性国有产权取代。需要说明的是，各种产权形式对于同一社会并非是相互排斥的，因为不同的资源要求不同的产权形式。更为普遍的情况是：各种产权形式并存，但在不同的历史时期，不同的地区，占主导地位的产权形式不同。
二、产权变动是会计准则产生的第一动因
（一）准则制定的真正动因在于所有权与经营权的分离
会计准则产生的内外部条件和直接动因在各个国家虽不尽相同，但它的基本目的都是为了提高会计核算和财务报告的统一性、真实性和可比性，起到规范化的作用。会计实践发展到一定阶段必然要求加强对会计核算和财务报告的规范，而促成这一要求出现的便是日益复杂的产权关系的形成。
在非排他性公有产权阶段，产权保护缺乏动力，会计不曾产生，会计准则亦是不可能出现。排他性的产权形式——最初是排他性公有产权——出现之后，会计的产生就成为必要。直到个人私有产权和排他性国有产权形式出现以后好长一段时间，会计作为对价值运动的数量方面的记录和反映，在明确和界定产权过程中起着至关重要的作用。但囿于当时相对单一的产权关系，以及那时很不发达的会计方法和技术，仅有的会计惯例即可满足会计信息提供者和使用者的要求。所以直到本世纪30～40年代以前现代意义上的会计准则并没有真正建立，但会计准则产生的动因已经形成，至少说已经部分地形成。这里有两点必须引起注意。一是在资本主义发展过程中，随着以长期经营为目的企业组织的出现和发展，有些国家在立法中对企业会计行为进行规范，以降低风险和保护债权人的利益。比如，在法国1673年颁布的商法就规定了每个商人都要至少每隔两年编制资产负债表一次。（注：亨德里克森著：《会计理论》第28页，立信会计图书用品社1987年版。）从此，法国以其商业法典形式开创了以立法形式规范会计行为的先河。二是19世纪20～60年代，随着西方工业革命的出现，资本主义生产方式发生了巨大的变革，工业生产从工场手工业向工厂制度过渡，企业规模不断扩大，股份有限公司迅速发展起来。英国于1844年制定了《公司法》。《公司法》规定了帐户的定期结算和向股东提交“充分而公允”的资产负债表和损益表的义务。到19世纪后期，股份有限公司在西方资本主义国家里已成为企业的主要组织形式。股份有限公司的出现带来了所有权与经营权的普遍分离。由于企业资源的委托人（Accountor）远离对企业行为的控制，因此，从委托人（投资人和债权人）的利益出发，在客观上便要求受托人（Accountee ）要承担一种“会计责任”或“报告责任”（Accountability），即向委托人说明和解释受托资源的安全、完整及其实际利用情况，这种“报告责任”在股份有限公司出现以前的两权分离企业（如合伙）中，主要是通过契约的形式来确定的。而在股份有限公司出现以后，由于委托人的过度分散以致使这种契约的成本无限增大，以法律形式来确立这种责任关系便成必然。由此可以得出结论：准则制定的动因在于所有权与经营权的普遍分离。
（二）会计准则产生的若干具体因素：
股份公司的出现，两权的普遍分离，客观上提出了对会计核算和财务报告规范化的要求。但这只是准则产生的第一动因，而非全部条件。在股份有限公司产生的早期，尚不具备制定系统的完整的会计准则的充分条件，只能对会计核算和财务报告的揭示作出简单的规范。因为此时的会计理论，会计技术和方法很不定型，重要的会计概念，会计原则尚处于逐步形成时期。例如，“从第一次世界大战到20世纪初期，在许多工业公司帐目中折旧仍然是一项任意费用。”（注：享德里克森著：《会计理论》第33页，立信会计图书用品社1987年版。）股份有限公司这种企业组织形式在历史上直接促进了会计理论和会计方法的发展，从而间接地为会计准则的建立创造了内在的条件。随着股份制企业成为主要的企业组织形式，一些国家开始征收所得税，并逐渐使所得税成为占主导地位的税种。在历史上，所得税的征收曾对会计理论的发展产生了很大的影响，使许多会计方法的应用成为流行的会计惯例或强制性要求。总之，所得税的广泛实施成为会计核算和财务报告走向标准化的又一重要推动力量。后来随着资本主义基本矛盾的激化和世界经济危机的爆发，凯恩斯主义应运而生。凯恩斯主义强调国家对国民经济的积极干预，不少国家对会计的规范化也给予了关注。在美国，1929年经济危机爆发后会计信息严重失实和证券市场的混乱，对会计规范化提出了强烈的要求，证券交易委员会的成立，国会对证券市场的立法，也导致了会计准则制定机构的诞生，并使成文的会计准则的制定成为现实。在法国，二战后，政府迅速发展国有经济并在市场经济的基础上推行“计划化”。适应国民经济的需要，政府成立了跨部门的会计标准化委员会，并对全国的会计工作进行统一和规范，以指导和控制国有企业的经济活动，并保证私营企业向社会利害关系集团提供可比的会计信息，为迅速汇集国家所需的统计资料及进行国民帐户核算提供方便。该委员会1948年批准发布了全国性会计制度——《通用会计制度》，形成了在资本主义世界中特色鲜明的会计行为规范化的文件，起到了会计准则的规范作用。
综上所述，可作如下概括：在资本主义世界里，由于生产力发展的推动，出现了股份公司这种企业组织形式，导致了所有权与经营权的普遍分离，以及债权债务关系的日益复杂，从而产生了制定会计准则的客观要求。但是会计准则的真正建立还需要许多具体条件：所得税的征收，国家对经济生活的积极干预甚至“计划化”以及会计职业组织的发展壮大，都为会计准则的产生创造了外部条件，成为会计准则产生的主要推动力量；会计理论的成熟，会计原则的形成以及会计方法的完善，则为会计准则的产生提供了内在条件；政府职能的增强，会计职业团体和民间组织的发展壮大，使会计准则的制定和实施成为现实。我们虽然很难说清楚上述促使准则得以真正建立的若干具体因素与产权关系有着怎样的具体联系，但有一点可以肯定的是，它们都在一定程度上影响了当时的产权关系及其变动。也正是这些若干具体因素所促成的特定的日益复杂的产权关系最终决定了准则的制定由客观需要变为客观现实。会计准则的真正建立极大地降低了相关的交易费用。
三、产权变动与我国会计准则的制定
我国会计理论界和实务界从80年代中就开始了关于会计准则问题的探讨。主要内容就是要改革传统的分所有制、分部门，分行业的会计制度，制定与实施与国际会计惯例相协调的会计准则。那么我国目前为什么要制定会计准则呢？对这一问题的回答，主要集中在两个方面：一是宏观经济环境，由计划经济转变为社会主义市场经济；二是微观经济组织（企业）由统负盈亏的计划执行机构转变为自主经营，自负盈亏的独立的商品生产者，使得原有的以计划经济体制为基础的统一会计制度不能适应经济发展的需要，因而有必要制定会计准则。也就是说，经济体制和会计主体的变革，客观上决定了要求建立会计准则。
实际上，经济体制与会计主体的变革问题说到底都属于产权变动的问题。首先，根据前文所述，产权实质上是人们围绕财产而建立或发生的一种经济关系，产权制度就是界定，确认和保护产权的各种制度，也就是制度化的产权关系。维系一定范围经济运行的体制或制度，实际上就是产权制度，它可以是微观的也可以是宏观的；并且会计准则属于产权制度范畴，它是一套完整的产权制度的一个有机成分。因此，在计划经济体制过渡转变为社会主义市场经济体制后，旧的产权制度正逐渐为新的产权制度所取代，产权制度作为一个有机整体，其变革的同步性，协调性也必然要求其有机成分的会计准则（在计划经济体制下表现为统一会计制度）作相应的变革。没有理由要求旧的会计准则一定要能适应新的产权制度。其次，在旧的以国家利益为中心的企业单一利益关系被利益呈公平化，多元化的企业利益关系所取代后，仍用体现以国家利益作为绝对产权保护倾向的统一会计制度来维系多元化利益关系的企业的运行，必然会造成交易成本与制度成本过高，从而有必要重新选择制度。比如说，企业的其它一些利益关系人为了保证自身利益在企业内的安全与完整，就必然要求企业在现行报表信息之外，重新提供他们所需要的信息，从而使会计活动的交易成本增加。此外，增加制度成本，表现在多方面，如一统到底的会计制度妨碍了企业作为独立的商品生产者的自主经营活动，僵化、教条的处理方法（如专款专用制度），不能及时恰当地处理新的经济业务等等所造成的损失，都是制度成本的一部分。新选择的制度既要能与产权制度的其它成分协调一致，又要能降低制度成本与交易成本，目前的现实选择就是会计准则。笔者认为，为保持相对稳定，作为过渡，待具体会计准则陆续出台后可以考虑将会计准则和行业会计制度并行运用，这样运作比较符合中国的实际。
综上所述，产权变动是我国会计准则的制定动因。（1 ）从产权角度分析，会计准则的制定在于能够节约交易费用。（2 ）产权变动是会计准则变化的重要动因，会计准则是产权关系日益复杂的产物。（3 ）促成会计准则形成的具体因素有：股份公司的出现，所得税的征收，国家对经济生活的积极干预甚至“计划化”，会计职业组织的发展壮大，会计理论的成熟及会计方法的完善，政府职能的增强等。（4 ）制订和实施与国际会计惯例协调的会计准则是我国的现实选择。现阶段可以考虑将《企业会计准则》，大行业会计制度，具体会计准则作为新时期中国会计核算和财务报告的规范来试行。这样运作的总成本（包括交易成本和制度成本）可能最低。