虚开增值税专用发票罪若干问题研究，本文主要内容关键词为：若干问题论文,增值税专用发票论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]D922.221 [文献标识码]A [文章编号]1008-2689(2003)01-0028-08
一、引言
增值税是对生产、销售商品或提供劳务过程中实现的法定增值额征收的一个税种。所谓法定增值额，是针对理论增殖额而言的。理论增值额指企业或个人在生产经营过程中新创造的那部分价值，即相当于商品价值(C + V + M)扣除生产上消耗掉的生产资料的转移价值(C)之后的余额(V + M)，它主要包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的费用。而法定增值额是指企业或个人在生产经营过程中新创造的商品价值扣除税法指定物质消耗项目后的余额。
由于各国税法存在较大的差异，因此各国增值税法中规定的增值额不尽相同，并且理论增值额也不尽一致。如有的国家为了鼓励扩大投资，允许对外购固定资产的价值部分所含的税款在当期一次扣除，而不问其在多长时间内消耗掉，使增值额相应地缩小了；有的国家有大量的人力，不鼓励过快更新设备，规定固定资产的价值不允许扣除，这样增值额就相应地扩大了。
世界各国的增值税制度，根据各自的经济情况和财政情况而有所不同。如按增值税的课税基数进行分类，增值税可以分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。
生产型增值税。即不允许扣除固定资产的价值。就整个社会来说，课税依据既包括生产资料，也包括消费资料，相当于生产的固定资产和各种消费品的生产总值，即课税范围与国民生产总值一致，所以称生产型增值税。由于扣除范围中不包括固定资产，生产型增值税仍在一定程度上带有阶梯式流转税的各种弊端，但是生产型增值税对资本有机构成低的行业或企业和劳动密集型生产有利。因此，在经济不发达的国家，尽管为数较少(只有中国和印度尼西亚)，但也选择生产型增值税。
收入型增值税。即征收增值税时，只允许扣除固定资产的折旧部分。就整个社会来说，课税依据相当于国民收入，所以称收入型增值税。同消费型增值税相似，也允许对生产用的固定资产进行扣除，只是扣除的时间和方法不同，前者只允许在应纳税的所属期内扣除固定资产的当期折旧，后者是将外购固定资产一次性扣除。
消费型增值税。即征收增值税时，允许将购置的固定资产一次性全部扣除。就整个社会来说，课税对象只限于消费资料，所以称为消费型增值税。由于允许将购置的固定资产价值一次性全部扣除，因此消费型增值税不仅计算简便，而且可以彻底消除重复征税，促进设备更新，推动技术进步。
世界上实行增值税的国家普遍推行消费型或收入型增值税。我国属于生产型增值税。
增值税是以流转额为计税依据、运用税收抵扣原则计算征收的一种流转税，其最终由消费者承担。增值税有以下优点：有利于贯彻公平税负原则；有利于生产经营结构的合理化；有利于扩大国际贸易往来。自1954年法国推行以来，已有100多个国家和地区实行了增值税。
增值税专用发票，是指国家税务部门根据增值税征收管理需要，兼记价款及货物或劳务所负担的增值税税额而设定的一种专用发票。它不仅具有其他发票所具有的记载商品或者劳务的销售额以作为财产收支记账凭证的功能，而且是兼记销货方纳税义务和购货方进项税额的依据，是购货方据以抵扣税款的证明。增值税专用发票一般分为四联，第一联是存根联，由售货方留存备查；第二联是发票联，归购货方记账时使用；第三联为抵扣联，由购货方交税务机关作为抵扣税款的凭证；第四联为记账联，由售货方记账时使用。增值税发票的内容主要包括发票名称、号码、联次，购货人单位、地址、税务登记号，税款金额、商品名称或经营项目等。
二、虚开增值税专用发票罪中国家税款损失的计算问题
我国刑法第205条规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税发票，骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或死刑，并处没收财产。根据有关司法解释规定，造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的，属于“给国家利益造成特别重大损失”。因此，是否给国家利益造成了特别重大损失，是能否以虚开增值税发票罪判处被告人死刑的标准。如何计算虚开增值税发票的行为给国家造成的税款损失，在司法实践中具有重大意义。
(一)虚开增值税发票犯罪给国家造成的损失的计算
一般情况下，虚开增值税发票犯罪给国家造成的损失比较容易计算，但当行为人既为自己虚开进项发票又为他人虚开销项发票时，如何计算给国家造成的损失，理论和实践中就有不同的看法。
第一种意见认为，虚开增值税专用发票犯罪，既包括为自己虚开，也包括为他人虚开，故给国家造成的损失应是给他人虚开的销项税款和为自己虚开的进项税款之和。
第二种意见认为，如果被告人开办的是皮包公司，不做任何生意，则造成的损失只计算给他人虚开的销项税款，而不计算给自己虚开的进项税款，因为他没有向国家交税的义务。
第三种意见认为，给国家造成的损失如何计算的问题，关键是看行为人有没有经营活动。如果自己虚开进项增值税发票是为了抵扣自己实际经营的税款额，则进项税款亦应记入给国家造成的损失额；否则只计算为他人虚开的销项税额。
上述三种观点中，第一种观点明显错误。依照《增值税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依照本条例规定交纳增值税。在生产经营活动中，销货方销售货物或提供应税劳务，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。购货方购进货物或接受应税劳务，所支付或负担的增值税额为进项税额，准予从销项税额中扣除。从该规定中，我们可以看出，只有发生实际的经营活动，才产生向国家交纳增值税的问题，也即只有当行为人一方有实际的经营活动，而用虚开的增值税发票进行抵扣的时候，才会出现国家税款损失的情况。第一种观点没有考虑到行为人是否有实际的经营活动，因此是不正确的。第二种观点与第三种观点比较接近，不过，第三种观点更为全面。如果行为人既为他人虚开销项增值税发票，而自己又有实际经营，对于自己实际经营销售部分的货物，用他人或自己虚开的增值税进项发票进行了抵扣，则给国家造成的损失是其虚开的销项发票受票方抵扣的税额加上其自己或他人为其虚开的进项税额且已向国家申报抵扣了的税额之和。在司法实践中，由于对如何计算虚开增值税发票给国家造成的损失的方法不同，从而对被告人作出的判决也轻重不一。下面结合三个典型案例加以详细说明。
案例一 1994年7月至1995年6月间，被告人徐某为谋取非法利益，经他人介绍，使用浙江绍兴雅德辉时装有限公司和非法购入的盖有绍兴中兴纺织有限公司印章的增值税专用发票，先后给广西壮族自治区南宁市对外经济贸易公司、湖南省丝绸进出口公司等16家单位，虚开增值税专用发票36份，价税合计5483万元，其中可抵扣税款796万，案发时受票单位已向当地税务机关抵扣税额或骗取出口退税10份，计税额200万元。期间，徐某为抵扣虚开销项增值税专用发票所产生的应纳税额，用非法购买的盖有绍兴中兴纺织有限公司印章的增值税专用发票，为自己虚开进项增值税专用发票6份，其中除一份因填制不符要求被退回外，已抵扣税额5份，价税合计3100万元，其中税额450万余元。徐某非法获取开票手续费等计人民币100万元。案发后，检察机关从徐某处追回赃款人民币41万元及空调等物。一审法院判决认定，徐某虚开增值税专用发票犯罪给国家造成的损失为650万余元，即受票单位已向税务机关抵扣或骗取的200万元加上为自己虚开并抵扣的450万元。
案例二 被告人姚某系个体经营户。1997年4月，姚某与其妻朱某(在逃)得知杭州华东电线电缆市场招商，并得知该市场管理较松，即起虚开增值税专用发票的邪念。同月，姚某从他人处购得新昌县三环物资开发公司营业执照复印件一份，朱某开得三环公司委托书一份，由朱某持上述文件到电线电缆市场开设了三环公司杭州经营部。该经营部成立后，姚某伙同朱某于1997年5月至9月间，从他人处购买几十份空白进项增值税专用发票。姚某将其中32份发票用于为自己虚开，价税合计22 393 536元，税额3 253 761元。上述发票由朱某拿到电线电缆市场，用以抵扣给他人虚开的销项增值税而导致的应交税额。据姚某供，其伙同朱某在电线电缆市场虚开的销项增值税专用发票共有932份，价税合计约2500余万元，其与朱某共非法获利20万余元。销项税与进项税的差额部分增值税已由朱某交纳。一审法院对姚某为他人虚开销项增值税发票的行为及他人的抵扣情况没有查明，而认定姚某虚开增值税发票给国家造成的损失是3 253 761元，即其为自己虚开并向税务机关抵扣了的税额。据此，一审法院以虚开增值税发票罪，判处被告人姚某死刑，夺政治权利终身。
案例三 1996年12月，被告人余某利用从杨某(在逃)处得到的伪造的乐兴机电设备物资公司营业执照副本复印件，在杭州华东电线电缆市场开办了乐兴电机设备物资公司杭州分公司，并由其担任该公司负责人，对外进行营业。在经营活动中，余某于1996年12月至1997年9月间，在明知没有货物购销的情况下，仍先后多次从杨某处以嘉兴市机电设备总公司电工设备分公司和虚构的嘉兴市森达工贸实业公司的名义，为自己虚开了18份浙江省增值税专用发票，价税合计人民币16 433 065元，税款合计人民币2 388 419元。余某到税务机关将上述税款作了申报抵扣。一审法院认定被告人余某虚开增值税发票给国家造成的损失为2 388 419元，据此，以虚开增值税发票罪，判处被告人余某死刑，剥夺政治权利终身。
在上述三个案件中，一审法院对虚开增值税发票犯罪给国家造成损失的数额的认定是错误的。在案例一中，被告人徐某没有实际的经营活动，如果说有经营活动的话，就是替他人虚开增值税发票，以收取开票“手续费”。从其没有实际经营活动而言，其没有向国家交纳增值税的义务。因此，我们在计算虚开增值税发票给国家造成损失时，只能计算其给他人虚开的增值税发票中他人已向国家申报抵扣的那部分税额。徐某在向他人虚开增值税发票的同时，还为自己虚开增值税发票。但因其无实际的经营活动，其为自己虚开增值税发票只是作为犯罪的一种手段，因为，其为他人虚开的增值税发票，就增值税发票本身而言是真实的，是从税务机关领取的，其为他人虚开增值税销项发票后，其就有向税务机关交税的义务。为了避免向税务机关交税，被告人徐某就让他人或自己为自己虚开进项增值税发票，以冲抵因虚开销项增值税发票形成的应交税额。如果销项税额与进项税额存在差额的话，被告人徐某还需补交差额部分。从实质上讲，其作为犯罪手段而向国家交纳的那部分税额是其从为他人虚开销项增值税发票所得的“手续费”中拿出来交纳的。因其没有实际的商品交易，也就不存在所谓的增殖额，即其本没有向国家交税的义务。这一部分的税款，不仅不能记入损失额中，而且，其已向国家交纳部分，应从损失额中扣除。但案例一中，我们不知被告人徐某有无向税务机关交纳税款。故我们在计算损失时，不考虑该部分。但有一点是肯定的，我们不应将被告人徐某为自己虚开并进而向税务机关申报抵扣了的税款记入给国家造成的损失中。因此徐某给国家造成的损失额就是其为他人虚开的销项税额并已申报抵扣了的200万元。
案例二与案例三实质上相同，即一审法院在计算虚开增值税发票给国家造成的损失时出现错误，认为只要犯罪嫌疑人向税务机关申报抵扣的税款，就是给国家造成的损失额。在审理案例二及案例三时，法官曾走访了杭州市国税局拱墅分局、浙江省国税局，征求意见，当时国税局有两种意见。第一种意见认为，依据国税函发(1995)415号文件《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票补征税款问题的批复》规定，对虚开的销项发票一经开出即应全额征税补税。本案中，虽然没有查明被告人姚某虚开销项增值税发票的情况，但姚某事实上用虚开的进项税额抵扣销项税额的行为，即使销项发票的受票方没有抵扣税款，只要姚某虚开的进项发票到拱墅区国税局进行了抵扣，即在拱墅区范围内造成了损失。第二种意见认为，法律对以虚开进项税额来抵扣销项税额如何计算国家税款损失的情况没有作出明文规定，有待国家税务总局与最高法院研究决定。第一种意见因其所依据的文件对用虚开的进项税额抵扣销项税额的情况没有作出规定而随意得出一个结论，显然是不负责任的。第二种意见因国家没有明文规定就得出不可知的结论，也是缺少分析的。
当然，上述税务机关的两种意见都是不正确的，具体理由前已论述。不过，这反映了一个普遍现象，很多专业人士不知道如何计算虚开增值税发票给国家造成的损失，导致侦查机关不能抓住侦查的重点，审判机关无法对被告人准确量刑。在案例二与案例三中，侦查机关没有对被告人姚某、余某虚开销项增值税发票及受票人的抵扣情况进行调查，故一审判决对案例二与案例三认定的事实不清，量刑不准。从案例二来讲，被告人姚某亦供称其虚开了932份销项发票，应该说，侦查机关是有线索去查清的。在没有查清被告人虚开增值税销项发票及受票人抵扣税款的情况下，一审法院判决被告人姚某、余某死刑是十分错误的。针对案例二与案例三，二审法院经审理后予以发回原审法院重新审判。
(二)给小规模纳税人如实代开增值税发票，是否构成虚开增值税发票罪及如何计算虚开数额的问题?
如具备增值税一般纳税人资格的公司经理李某，为不具备增值税一般纳税人资格的小规模纳税人张某在交易时如实开具增值税发票的行为，能否认定为虚开增值税发票的行为?对此，有两种不同意见。一种意见认为，李某为他人开具增值税发票，因他人有实际交易，他只是代为开具，不是虚开增值税发票的行为；另一种意见认为，小规模纳税人不具备增值税一般纳税人资格，小规模纳税人适用的税率为6%，而不是17%，李某为他人代开增值税发票，使他人能适用税率17%，就是虚开增值税发票的行为，因为购货人以李某开具的增值税发票抵扣税款，无疑从国家那里赚取了11%的税款。笔者同意第二种意见，认为李某在不应给他人开具增值税发票的情况下为他人开具增值税发票，使他人能从国家那里抵扣11%的税款，这种行为本质上符合虚开增值税发票行为的实质，与此相适应，李某虚开的税款数额就是11%。
三、虚开增值税专用发票罪与他罪的界限问题
(一)虚开增值税专用发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪
偷税罪是妨害税收犯罪中最古老、最常见的犯罪。长期以来，利用虚开发票隐瞒应纳税额的行为，一直认定为偷税罪。但1995年10月，随着全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的颁布，通过虚开增值税专用发票进行的偷税行为是否认定为偷税罪就成为一个问题。通过虚开增值税专用发票来骗取国家税款的行为，是一罪还是数罪，应当如何定罪?刑法理论界有不同的观点。
第一种观点持牵连犯说。认为行为人实施的行为分别触犯了虚开增值税专用发票罪、偷税罪或骗取出口退税罪这几个罪名，但是行为人实施的行为之间有密切的联系，其中
偷逃税款或骗取税款是行为人的目的行为，虚开增值税专用发票是偷逃税款或骗取国家税款的手段和方法。故虚开增值税发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪是牵连犯的关系，实行从一重处断的原则。[1](293)在持牵连犯说的学者中，有人进一步提出，对于刑法第205条第二款的情形，由于该款规定的法定刑比偷税罪、骗取出口退税罪的法定刑重，因而应按虚开增值税专用发票罪定罪；但对于虚开增值税发票又骗取国家税款不具备刑法第205条第二款规定的情况，应对各罪进行比较，按“从一重处断”的原则，有时定虚开增值税专用发票罪，有时定偷税罪、骗取出口退税罪。[2](131)
第二种观点持吸收犯说。认为对直接让他人为自己或自己虚开增值税专用发票而用作进项抵扣凭证偷逃或骗取出口退税款的，应以虚开增值税发票的重行为吸收偷税或骗取出口退税的轻行为，应定虚开增值税专用发票罪。[3](551)
第三种观点持法条竞合说，认为这种情况存在着行为同时适用虚开增值税发票罪、偷税罪或骗取国家出口退税罪的可能性，属犯一罪同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法(第205条)优于普通法(第201条、第204条)的原则，应以第205条虚开增值税发票罪论处。[4](772)[5]
第四种观点持合并说，认为第205条第二款这种情况是立法上将虚开增值税发票行为和以虚开方式骗取出口退税款、偷税的行为合并为虚开增值税专用发票罪的一个罪名。并且认为，从立法上讲，第一款的虚开行为虽然没有明确规定以虚开方式骗取国家税款，但也未明确规定不包括，从立法规定协调上看，第一款的规定应包括着两种行为。[6](504)
第五种观点持加重行为说，认为虚开增值税发票行为本身就构成犯罪，再用虚开的增值税发票骗取国家税款，属加重行为。并认为，刑法第205条规定本身存在一定的缺陷，因为第二款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款行为，仅对骗取税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家造成特别重大损失的情况而言，从而产生理解上的困难。[7](426)
第六种观点持数罪并罚说，认为应以偷税罪(或骗取出口退税罪)与虚开增值税发票罪进行数罪并罚，其理由是行为人的行为分别出于偷税(或骗取出口退税)和虚开增值税发票的故意，而实施了两个行为，宜以两罪罚之。
刑法第205条规定，虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万以下的罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下的罚金或者没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别严重损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
从刑法205条第二款的规定来看，对于虚开增值税发票而后又用虚开的增值税发票骗取国家税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别严重损失的情形，一律定虚开增值税发票罪，而不存在根据牵连犯理论或法条竞合理论进行选择的问题。刑法第205条第二款规定将虚开增值税发票行为与偷税或骗取出口退税行为结合为一个条文，该款包容了虚开增值税发票罪与偷税罪、骗取出口退税罪。刑法第205条第二款的规定，事实上将两个罪并合为一个罪，将偷税罪(或骗取出口退税罪)规定为虚开增值税专用发票罪的量刑情节，从这一点来看，主张数罪并罚说没有根据，而主张加重行为说与并合说有一定的道理。
对于第205条第一款，加重行为说认为，刑法第205条第二款规定的加重情况不适用于第一款一般的虚开行为和骗取税款的行为。这很容易产生理解上的分歧。情况的确如此，从逻辑上讲，第205条第一、二款的规定没有遵守同一律，但这一问题是立法造成的。
并合说认为第205条第一款也包括虚开增值税发票与抵扣或骗取国家税款两个行为。笔者认为，该种主张，虽然法无明文规定，却有一定道理。其一，这样理解符合逻辑；其二，比较刑法第201条偷税罪、204条骗取出口退税罪与刑法第205条第一款虚开增值税发票罪的法定刑，可以看出虚开增值税发票罪的法定刑在一般情况下不比偷税罪、骗取出口退税罪的法定刑轻。对于虚开后又以虚开的增值税发票到税务机关进行抵扣税款的行为，以虚开增值税发票罪进行定罪处罚一般不会轻纵犯罪分子。
鉴于刑法第205条第一款没有对虚开增值税发票并以虚开的增值税发票骗取税款的情况作出明文规定，故对该款而言，牵连犯说是成立的。如果单纯从理论上讲，虚开增值税发票而后骗取国家税款的行为，应该是牵连关系，偷逃或骗取税款是行为人的目的行为，虚开发票只是实现目的行为的手段或方法。因此，从理论上讲，第205条第一、二款的行为都是牵连犯，只是刑法第205条第二款将这两种行为明文规定在一起，将一行为规定为另一行为构成犯罪加重处罚的条件，因而我们不再称该款为牵连犯。
对于法条竞合说，如前所述，对刑法205条第二款的情形，没有必要再用法条竞合说进行解释。但对于不具备第205条第二款规定情形，而有虚开增值税发票后骗取国家税款的，能否用法条竞合进行解释呢?笔者认为，法条竞合，是指同一行为因为法条的错综规定，符合数个法条所规定的犯罪构成要件，而虚开增值税发票后用虚开的发票进行抵扣或骗取出口退税，实际上有先后的两个行为分别触犯了两个罪名。
对于吸收犯说，认为虚开增值税发票这种重行为吸收偷税或骗取出口退税的轻行为，笔者认为，这种解释太牵强。从刑法理论上说，吸收犯可以分为三种类型：1、高度行为吸收低度行为；2、主行为吸收从行为；3、实行行为吸收非实行行为。从偷税、骗取出口退税与虚开增值税发票来讲，高度行为是偷税、骗取出口退税；从虚开增值税发票只是偷税或骗取出口退税罪的一个预备行为来讲，偷税或骗取出口退税是实行行为，虚开增值税发票是非实行行为；从行为的主从来讲，偷税、骗取出口退税与虚开增值税发票行为难分主从。因此如按吸收犯说来理解，应该是偷税或骗取出口退税罪吸收虚开增值税发票罪，而不是相反。可见，用吸收犯说是无法对虚开增值税发票而后进行抵扣税款或骗取出口退税这种情况作出正确解释的。
对于数罪并罚说，前已述及，第205条第二款无法进行数罪并罚；对于不符该款的规定情形，数罪并罚说有一定道理，毕竟存在两个故意、两个行为，但因虚开增值税发票行为与偷税、骗取出口退税之间存在手段与目的的牵连关系，故笔者主张还是以处理牵连犯的原则从以重处断为好。
(二)虚开增值税发票罪与伪造增值税发票罪、出售伪造的增值税发票罪的界限
1、当行为人伪造增值税专用发票后又在伪造的增值税发票上虚开时(不收取手续费)，如何定罪?有人提出，如果犯罪分子先伪造增值税发票继而又利用伪造的增值税发票实施虚开行为的，同时构成伪造增值税发票罪和虚开增值税发票罪，实行数罪并罚。[8](231)笔者认为，行为人出于虚开而伪造增值税发票，虽然行为人既有伪造的故意且实施了伪造增值税发票的行为，又有出于虚开的故意且实施了虚开的行为，行为人出于两个故意，实施了两个行为，但是行为人伪造的目的是虚开，应按牵连犯从一重处断原则，定虚开增值税发票罪。
2、当行为人在伪造的增值税专用发票上为他人虚开，同时又收取一定的“手续费”时，对行为人定虚开增值税专用发票罪还是定出售伪造的增值税专用发票罪?一种意见认为，应以虚开增值税发票罪和出售伪造的增值税发票罪进行数罪并罚；另一种意见认为，行为人出于一个犯意，实施出售增值税专用发票这一个行为(为他人虚开收取一定的手续费也是出售行为)，触犯了虚开增值税发票罪与出售伪造的增值税发票罪两个罪名，应根据处理想象竞合犯的原则从一重处断。[8](232)
笔者认为，当行为人出于销售(收取手续费)的故意，在伪造的增值税发票上为他人虚
开，收取一定的手续费时，这种情形不只包含一个行为，而包含有虚开增值税发票和销售伪造的增值税发票两个行为，因此该种情形不符想象竞合犯一行为触犯数罪名的实质。在这种情形下，虽然有两个行为，但这两个行为也并非毫无联系，虚开增值税发票是出售伪造的增值税发票的手段行为，出售是目的行为，两种行为具有牵连关系。因此可以按牵连犯的处断原则，从一重处断，即按虚开增值税发票罪定罪处罚。也许有人会提出，出售伪造的增值税发票罪的对象一般是空白的假增值税发票，而这里出售的是填上数额的假增值税发票，与一般的情况有所区别。但无论如何，出售填上数额的假增值税发票也是出售假增值税发票，行为人为了能更好地出售假增值税发票，以填上数额作为手段。故这种情形符合典型的手段一目的型牵连犯关系。
3、当行为人伪造增值税发票后，在伪造的增值税发票上为他人虚开，收取了一定的“好处费”，如何定罪?
笔者认为，这种情况触犯了三个罪名，即伪造增值税发票罪、虚开增值税发票罪及销售伪造的增值税发票罪。但这三个罪名之间有着密切的联系。行为人伪造增值税发票的目的，先是虚开，然后是是销售，销售是最终目的行为，虚开是手段行为，销售是目的行为。对于这种情形，应按牵连犯从一重处断的原则，以虚开增值税发票罪定罪处罚。
(三)虚开增值税发票罪与非法购买增值税发票罪、偷税罪
当行为人非法购买增值税发票，自己虚开后到税务机关申报并抵扣了税款时，行为人触犯了非法购买增值税发票罪、虚开增值税发票罪与偷税罪。但行为人非法购买增值税发票的直接目的是虚开，最终目的是偷税，虚开是实现偷税的手段行为，偷税是目的行为。该三个行为间存在牵连关系，应按处理牵连犯的原则，从一重处断，以虚开增值税发票罪定罪量刑。
(四)虚开增值税发票罪与走私罪
行为人(个人)走私普通货物后，在境内销售该批走私货物时，非法开具增值税发票(即为对方开具增值税发票，但不向对方收取增值税)应如何定罪?笔者认为，从通常意义上讲，虚开增值税发票应指在没有货物交易时才发生，在有实际货物交易时不发生虚开增值税发票的问题。但在上述情形下，行为人没有资格开具增值税发票，然而行为人进行了开具增值税发票的行为，因行为人进行的是非法的交易，其在工商部门也未办理税务登记，故其虽开具增值税发票(增值税发票有四联，其中，第二、三联交交易对方，第一、四联由售货方保留)，但只交给对方第二、三联，自己根本不保留第一、四联，其不必向工商部门纳税，在交易时也不向交易对方收取增值税，但其为对方非法开具的增值税发票在客观上可以给交易对方抵扣税款。行为人开具增值税发票并非完整意义上的合法的开具行为，但因为行为人的非法开具增值税发票的行为，国家的税款流失了。从这个意义上说，行为人非法开具增值税发票的行为也应该视为虚开增值税发票的行为。因此，行为人非法开具增值税发票的行为可以构成虚开增值税发票罪。那么，对上述情形，定一罪还是数罪?如何定罪呢?在司法实践中，有人提出，走私是为了销售货物，虚开增值税发票的行为也是为了销售货物，视为牵连犯，按照从一重处断原则进行定罪量刑。比较两罪，一般情况下，虚开增值税发票罪是重罪(一般的情况是虚开增值税的数额比偷逃的关税要大)，应按虚开增值税发票罪进行定罪处罚。笔者认为，对于该种情况，宜以数罪并罚原则处罚。行为人逃避海关监管，偷逃关税的行为构成走私罪；行为人虚开增值税发票的行为构成虚开增值税发票罪，虚开行为与走私行为不存在手段与目的的牵连关系。况且，如果对于上述情况只定虚开增值税发票罪，那么，走私行为没有得到应有的评价；至少，走私罪中行为人偷逃的关税没有得到反映。为了使行为人偷逃的关税与给国家造成的增值税的损失都到反映，对上述情形宜定两个罪为好。
四、虚开增值税发票罪的历史命运
虚开增值税发票罪是随着增值税专用发票的推行而出现的。此罪的横空出世与当时增值税发票的管理体制极不完善有关。中央政府为了顺利推行增值税专用发票，打击虚开增值税发票的行为，对该罪设置了严厉的刑罚，可以说，政府是想通过铁腕手段来推行增值税发票制度的顺利实行的。1995年《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》颁布后，最高法院以虚开增值税发票罪(或投机倒把罪)核准了大量的死刑案件。但只要我们冷静地分析一下，我们果真有必要将虚开增值税发票罪的法定最高刑规定为死刑吗?答案显然是否定的。
虚开增值税发票罪，与偷税罪、骗取出口退税罪一样，侵害的是国家的税收管理制度。从偷税或骗取出口退税完整的一个过程来说，虚开增值税发票只是偷税或骗取出口退税的一种预备行为。在1995年《决定》颁布之前，通过虚开增值税发票来偷税或骗税的行为是按偷税罪定罪量刑的。但随着《决定》的颁行，虚开增值税发票的行为就从偷税罪中独立出来。从理论上讲，我们在设置法定刑时，应该考虑行为的社会危害性的大小。从通常意义上说，实行行为的社会危害性大于预备行为，也就是说，偷税罪的实行行为的社会危害性应大于虚开增值税发票这种偷税罪的预备行为，与之相适应，偷税罪的法定刑应重于虚开增值税发票罪。但我们颁布的《决定》却相反，而后来修订的《刑法》对此进行了确认。笔者认为，立法上作这样的规定与行为社会危害性大小是不相适应的。
从理论上说，虚开增值税发票罪是行为犯，只要行为人一经实施虚开增值税发票的行为，就构成犯罪既遂，哪怕行为人虚开增值税发票的目的只是出于好玩。假如一个人在大街上拾到一本增值税发票，他拿回家后，就在增值税发票上进行填开，他只是觉得好玩，没有出售的意思。对于这种情况，因行为人开具了一本增值税发票，其虚开的税款数额累计已达数额巨大的标准，故根据刑法规定应对其在10年以上有期徒刑、无期徒刑的幅度内进行量刑。笔者认为，对这种没有实际危害的行为进行定罪量刑是荒谬的。退一步说，即使行为人有出售的意思，对于还没有造成税款实际损失的情形，判处10年以上有期徒刑也是太重了。
虚开增值税发票罪是行为犯，一经实施虚开增值税发票的行为即构成犯罪既遂，不存在未遂与中止的问题。因此在具体的司法实践中，对于一些具体案件，就会出现罪刑不相适应的问题。如被告人钱某系税务所所长。在其辖区的某公司经理许某找到钱某，要求钱某帮助虚开一些增值税发票，钱某同意。后许某派公司职员丁某到税务所找到开票员刘某，要求刘某虚开增值税发票，刘某经请示所长钱某，钱某同意。于是刘某为丁某开具了一份增值税发票。此后，刘某在未经请示钱某的情况下，为丁某开具了7份发票，这样，刘某一共为丁某开具了8份增值税发票，税额合计为55万余元，其中该公司已入帐5份，税款计18万余元。当被告人钱某得知刘某已开具了8份增值税发票的情况后，感到情况的严重性，便到该公司追回了刘某开具的8分增值税发票，并对该8份发票全部作了作废处理，故该8份发票未被该公司用作抵扣税款。在对钱某追究刑事责任时，有两种意见，一种意见认为，钱某虚开增值税发票的行为已构成犯罪既遂，但考虑到行为未造成实际损失，可以从轻处罚；另一种意见认为，钱某的行为构成犯罪中止，应免除处罚。笔者认为，根据刑法理论，行为犯不存在犯罪中止，但对于未造成损失的虚开增值税发票的行为处以严厉的处罚是不合理的。国家规定虚开增值税发票罪的落脚点何在?笔者认为，归根到底是为了防止国家的税款损失。在国家税款没有受到损失的情况下，对行为人从轻处罚或免除处罚是理所当然的，但由于刑法对虚开增值税发票罪作了不恰当的专门规定，对很多未出现税款损失的情况就无法免除处罚，并且从轻处罚的幅度也过小。
鉴于虚开增值税发票罪在立法上和司法实践中存在的种种尴尬，在立法上进行完善是十分必要的。首先，废除虚开增值税发票罪的死刑；其次，将虚开增值税发票造成的税款损失作为虚开增值税发票罪的加重情节。具体将刑法第205条第一、二款修订为：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上20万元以下罚金(这样规定，只要没有骗取国家税款，无论虚开的税款数额有多大，最高判处三年有期徒刑及罚金)；致使国家税款被骗取数额较大的，处3年以上有期徒刑10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；致使国家税款被骗取数额巨大的，处10年以上有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金；致使国家税款被骗取数额特别巨大的，处无期徒刑，并处没收财产。通过以上修改，可以克服现行刑法对虚开增值税发票罪规定的刑罚过重的问题，与偷税罪、骗取出口退税罪的法定刑基本相协调；对于虽有虚开增值税发票行为但未造成国家税款损失的情况的最高刑规定为三年有期徒刑，能较好地解决罪与刑相适应的问题，能在司法实践中较好地解决虚开增值税发票后主动地防止国家税款被骗取的情况。笔者在修改的方案中没有提到情节严重、情节特别严重的问题，因为国家税款数额被骗取的情况就是虚开增值税发票罪的最大情节。
随着国家对增值税发票管理制度的日益健全，增值税发票的防伪技术日益成熟，行为人想以虚开的增值税发票来骗取国家税款的可能性变得越来越小，与之相适应，虚开增值税发票的行为也会越来越少。对虚开增值税发票的行为，以偷税罪处罚已足。笔者认为，虚开增值税发票罪在刑法典中只是昙花一现，虚开增值税发票罪必将被废除。
收稿日期：2002-11-28
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