重要性判断、审计经验与绩效考察，本文主要内容关键词为：绩效论文,重要性论文,经验论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计师的重要性判断最终表现为一定的成果，即审计重要性判断绩效。而重要性判断绩效不仅可以成为衡量审计重要性判断优劣的标准，同时也可以作为确定审计师责任的基础。本文借助实验研究的方法，为实验对象提供模拟环境及重要线索，考察我国注册会计师的审计重要性判断绩效。
一、文献回顾与研究假设
20世纪70年代以来，审计重要性判断绩效一直是国外审计判断研究中的一个重要领域。国外的研究主要是围绕以下几个方面：Messier(1983)[1](P611-618)，研究审计经验、事务所类型和财务变量对审计重要性判断绩效对共识(Consensus)、自我洞察力(Self-insight)和稳定性(Stability)的影响，发现审计经验和事务所类型会影响重要性判断的共识(Consensus)。Estes and Reames(1988)[2](P291-296)发现人员特性会影响审计师的重要性决策以及决策中的自信。在该研究中，人员特性包括审计师在上市公司审计中的年龄和经验，研究发现审计师的信心与外部审计的经验正相关。
但遗憾的是，以上的实验都是在美国的背景下进行的。任何审计判断都是在特定的环境下做出的，与审计师面临的特定教育、文化、社会和经济制度背景有着密切的联系。因此，了解不同环境下审计重要性判断质量将为此项研究提供更加丰富的结论和证据，迫切需要把此项研究推广到我国的制度背景下。然而，在我国，虽然已经有学者认识到了审计判断的重要性(值得注意的是张继勋教授近年来开展的一系列审计判断实验活动及其取得的一系列成果。张继勋等(2006a)[3](P40-44)以内部控制风险评估为案例，采用实验的方法对我国注册会计师的审计质量判断进行的检验，发现我国注册会计师共识、稳定性和自我洞察力已经达到了相当高的水平)，但与国外的相似研究结果相比，还存在着明显的差距。后续研究中，张继勋等(2006b)[4](P45-49)将会计师事务所区分为有证券、期货业务资格事务所和无证券、期货资格事务所，发现前者的注册会计师共识、自我洞察力等审计判断质量衡量指标略好于后者，但不显著。张继勋等(2008)[5](P70-75)，在前述研究成果的基础上，将内部控制风险评估作为一般任务并将分析程序风险评估作为高级任务。他们发现作为一般任务的内部控制风险评估中，有经验的审计师和缺乏经验的审计师在稳定性和自我洞察力方面不存在显著差异，但有经验的审计师的共识显著高于后者；而在作为高级任务的分析程序风险评估中，有经验的审计师的共识和稳定性均显著高于缺乏经验者，但两者在自我洞察力方面没有明显差异。张继勋等开展的系列实验对于审计判断研究无疑是具有开拓性的，但遗憾的是作为审计判断的一个重要领域——审计重要性判断，目前尚未有学者对此展开实验研究。
本文具体研究三个问题：一是检验我国注册会计师的审计重要性判断绩效，确定我国注册会计师的审计重要性判断绩效状况，解释我国注册会计师审计重要性判断形成的过程；二是比较具有从事证券、期货相关业务许可证与不具有从事证券、期货相关业务许可证的事务所工作的注册会计师的审计重要性判断绩效的差异。
二、研究方法
(一)实验设计
本研究采用实验研究方法。实验研究方法是一种通过自变量的变化来研究变量之间因果关系的方法，该方法是研究审计重要性判断和决策的主要方法。本文采用二水平部分析因实验设计(3×2[8]×1/16)。实验通过向注册会计师提供审计重要性线索，此案例共包括8条线索，即8个因子，每个线索有两个水平，如表1所示，采取被试内设计。组合后共有256(2[8])个案例，为避免案例太多导致参与者有倦怠感，我们从中随机选取了16个案例。参与者的经验水平通过被试为审计合伙人、审计经理和助理人员来进行操控，采取被试内设计。
为了衡量判断共识，我们分别计算每一位被试对审计重要性判断任务中16个案例与同一经验组内所有其他被试判断的皮尔逊相关系数，这些相关系数的平均值即为该被试在该任务内的判断共识。为了测试被试的稳定性，我们采用Joyce(1976)[5](P29-60)的方法，从每个实验任务的16个案例中随机选出4个案例，放在16个案例之后进行重复测试，新增加的4个案例的排列顺序是随机的。每个被试对审计重要性判断任务中重复测试的4个案例前后两次的皮尔逊相关系数即为对该任务判断的稳定性。为了测试被试的自我洞察力，我们在实验任务之后请他们为各任务中每个线索的权重评分，以衡量他们在判断过程中使用每个线索的重视程度；以他们在判断过程中使用每个线索的程度作为其赋予各线索的客观权数。
8条线索从概念上分为两组。前4条线索是文献研究中建议的最具代表性的影响重要性判断的性质线索，如Firth(1979)[5](P283-295)，Messier(1983)。后4条线索是公认的最密切的影响重要性决策的财务线索，如Moriarity and Barron(1976)[8](P320-341)，Holstrum and Messier(1982)[9](P45-63)。将线索的数量限定为8条是为了避免线索太多，导致参与者倦怠。
(二)实验任务
本项研究中，我们以Krogstad et al.[10](P54-73)的案例为基础，结合我国的情况，提供了8条审计重要性线索。实验要求参与者假若自己为会计师事务所的主要负责人，根据提供的各种线索，判断被审计单位应收账款少计提的坏账准备金额是否重大。并在此基础上，要求参与者针对如若被审计单位不接受相关的调整分录，判断应出具的审计意见类型。
本实验之所以选择该项任务基于三点考虑：一是评价应收账款的坏账准备应计提比率是财务报表审计工作的常规业务，多数审计师对此业务比较熟悉；二是在财务报表审计中，应收账款审计是一项非常重要的业务。在所有案例填答完毕后，请被试回答在做前述判断时，上述8个因素的相对重要程度并予以评分，总分为100分，此分数与总分之比即为被试判断的主观权数。
(三)被试及实验过程
被试是实验对象，本实验的被试是来自全国性、地方性会计师事务所的注册会计师，共129人，其中来自证券、期货相关业务许可证的事务所79人，没有证券、期货相关业务许可证的事务所50人，平均审计工作年限为四年。
基本程序包括三步：(1)研究目的，详细指令，样本案例分发给每一位参与者；(2)要求每一位参与者判断实务案例。能确保每一位参与者，特别是助理人员，有充分的时间理解程序；(3)32个审计案例(16个重复)分发给每位参与者。我们把实验案例随机分发给参与实验的注册会计师，并待其完成后收回。
三、数据分析与实验结果
(一)共识
前已述及，本文衡量审计重要性判断绩效的指标是共识、稳定性和自我洞察力，以下我们将根据实验数据对这三个指标进行分析，并在此基础上分析有资格所和无资格所之间审计重要性判断绩效是否存在显著差异。
共识是指不同的注册会计师在同一时间根据相同资料做出判断的一致程度。根据实验结果，我们计算了作为被试的每一位注册会计师判断结果与其他注册会计师判断结果的皮尔逊相关系数的均值，并以此来衡量共识，相关系数的均值越高，共识也就越高。共识的描述统计如表2所示。
从表2可以看出，被试对审计重要性判断共识的均值为0.61，最小值为-0.23，最大值为0.75，标准差为0.14，说明被试的平均共识已经达到了相当高的水平，但仍然低于Messier的0.76、Krogstad et al.的0.72的实验结果。单样本T检验结果(表3)表明实验结果的平均共识与Messier的平均共识0.76的差异为-0.15，且这一差异显著(p＜0.05)，这说明，作为被试的我国注册会计师判断平均共识显著低于美国注册会计师的平均共识。进一步分析发现，本实验中相当一部分注册会计师的共识低于0.6，占24％，还出现了一个负相关，而在Messier的实验中共识低于0.6的只有3％，比较而言，我国有相当一部分注册会计师的共识比较低，这也是导致其平均共识比较低的原因。
从表4可以看出，无资格组对审计重要性判断的共识均值为0.6553，有资格组对审计重要性判断的共识均值为0.6871，因此有资格组的审计判断绩效比无资格组的审计判断绩效稍高，但两者差异并不显著(P＞0.05)。另外，无资格组的标准差大于有资格组，也从另一方面说明了无资格组共识水平低并且波动较大。
(二)稳定性
稳定性指注册会计师针对同样问题在不同时点所做出判断的一致性。为了衡量稳定性，我们按照二分之一部分析因实验选择的16个案例中挑选4个案例，放在16个案例之后，根据被试的回答结果，计算被试对前后完全相同的4个案例判断结果的皮尔逊积差相关系数，这个系数就是稳定性指标。相关系数越高其稳定性越强。稳定性系数的描述统计如表5所示。
从表5可以看出，被试对审计重要性判断结果的皮尔逊相关系数均值为0.64，这一结果低于Messier的0.90、Krogstad et aL.的0.89的实验结果。单样本T检验结果(表6)表明实验结果的平均共识与Krogstad et aL.的平均共识0.89的差异为-0.25，且这一差异显著(p＜0.05)，这说明，作为被试的我国注册会计师重要性判断平均稳定性显著低于美国注册会计师的平均稳定性。在Messier的研究中仅有6％(4人)的被试低于0.70，而我国被试的个体差异比较大，皮尔逊相关系数的最小值为-0.79，而最大值为1；皮尔逊相关系数为0及以下的占23.3％，皮尔逊相关系数在0.50-0.67之间的占20.4％，皮尔逊相关系数在0.7以下的占42.5％，也就是说，有近一半作为被试的注册会计师的稳定性比较低。与共识相比，稳定性低于共识，说明单个注册会计师在两个时点上判断的一致性小于不同注册会计师在同一时点上判断的一致性。
从表7可以看出，无资格组对审计重要性判断的稳定性均值为0.558，有资格组对审计重要性判断的共识均值为0.513，反而低于无资格组的稳定性，但两者的差异并不显著(p＞0.05)。无资格组稳定性的最小值为-0.63，最大值为1，中位数为0.728，标准差为0.47。有资格组稳定性的最小值为-0.81，最大值为1，中位数为0.563，标准差为0.438。因此从以上数据看，无资格组的稳定性反而高于有资格组。
(三)自我洞察力
自我洞察力是指注册会计师对其所使用判断政策的了解程度，通过被试判断时运用的客观权数和主观权数的皮尔逊相关系数表示。主观权数可以从实验过程中得到，客观权数需要以方差分析为基础计算
值。首先对每个被试的判断结果进行方差分析，再根据F值显著(p＜0.05)的线索，按照前述公式计算主效应的值，两者相加即为该主效应的总值。事实上，除二阶交互效应之外，还存在着高阶交互效应，已有研究表明，在判断与决策的研究中高阶交互效应是可以忽略的，因此，此处只考虑了二阶交互效果；以主效应的总值除以各主效应的总值之和，即为该主效应客观权数。值的高低代表判断者对该线索的重视程度。自我洞察力描述统计如表8所示。
从表8可以看出，我国被试对审计重要性判断的自我洞察力均值为0.58，低于Messier的0.83、Krogstad et al.的0.77的实验结果。单样本T检验结果(表9)表明，本实验结果与Messier的0.83的实验结果差异为-0.25，且这一差异显著(p＜0.05)，这说明，作为被试的我国注册会计师重要性判断平均自我洞察力显著低于美国注册会计师的平均自我洞察力。同时，也说明我国注册会计师总体上对自己使用的判断政策的知悉程度相对较低，但也有相当数量注册会计师的自我洞察力达到了较高的水平，比如自我洞察力在0.76以上的占42％，在0.88以上的占24％。同时，我国注册会计师自我洞察力的个体差异也比较大，最大值为1，最小值为-0.89，标准差为0.46，表明有些注册会计师完全误解了自己的判断政策(自我洞察力在-0.89的占15％)，有的则完全了解自己的判断政策。这也是我国注册会计师自我洞察力总体平均值比较低的原因。表9的实验结果表明，稳定性与自我洞察力显著相关，相关系数为0.281(p＜0.01)，这说明被试的自我洞察力越高，越清楚自己的判断政策，其稳定性也就越高。因此，稳定性低与被试的自我洞察力低有关。
从表10可以看出，无资格组对审计重要性判断的自我洞察力均值为0.603，有资格组对审计重要性判断的自我洞察力均值为0.615，有资格组略高于无资格组，差异并不显著(p＞0.05)。无资格组自我洞察力的最小值为-0.72，最大值为1，中位数为0.713，标准差为0.3617。有资格组稳定性的最小值为-0.71，最大值为0.99，中位数为0.778，标准差为0.4038。因此从以上数据看，两组在自我洞察力审计判断绩效上并不存在显著差异。
四、主要结论
本研究以我国注册会计师审计为背景，以审计重要性判断作为案例，采用实验的方法对我国注册会计师的审计重要性判断绩效进行了检验。研究结果表明：
1．我国注册会计师的共识、稳定性和自我洞察力已经达到了相当高的水平，换言之，我国注册会计师的审计重要性判断绩效已经达到了一定的水平，这与我国注册会计师协会和会计师事务所开展的各种形式的培训、实践训练和指导以及审计准则的有效指导是分不开的。
2.我国注册会计师的稳定性和自我洞察力的标准差比较大，有相当一部分注册会计师审计重要性判断绩效比较高，也有相当一部分注册会计师审计重要性判断绩效比较低，这可能是由于我国注册会计师个体素质差异比较大而导致的。
3.我国注册会计师审计重要性判断的稳定性低于共识，说明单个审计师在两个时点上判断的一致性小于不同审计师在同一时点上判断的一致性。
4.与国外的相似实验研究结果相比，还存在着明显的差距，其中稳定性和自我洞察力差距比较大，这可能与我国注册会计师审计历史比较短，整个职业的成熟度不够和整体素质不够高有关。
5.有证券、期货从业资格事务所注册会计师的共识、稳定性和自我洞察力略高于无证券、期货从业资格事务所的注册会计师，但不显著，换言之，我国的上市公司审计市场准入制度并没有带来审计重要性判断绩效的显著提高。
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