提高我国会计研究质量问题的思考——兼论实证会计理论在中国会计研究中的地位，本文主要内容关键词为：会计论文,实证论文,质量问题论文,中国论文,地位论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
会计研究的成败，很大程度上取决其采用研究方法是否恰当。正因如此，会计界不少有识之士锲而不舍地探求会计研究的科学方法，希望通过会计研究方法的改变，来重塑会计理论的社会形象，对中国会计问题作出一些比较深刻的解释，并有助于解决现实问题或人们的认识问题。更新会计研究方法，成了社会需要和会计自身发展的一种共同呼声。于是，兴起于西方的实证会计理论，在我国会计界不胫而走。作为中国会计学术界最权威杂志——《会计研究》，最近对实证会计理论方法给予特别关注，集中发表了中国会计界专家们对这一问题的有关看法，可谓是适应会计理论发展的一种因势利导。在此，我想就如何讲求并提高我国会计研究的质量，提出一些不成熟的看法。
一、正确认识会计实证研究
实证会计研究，并不是会计界的独创。大家承认，实证会计理论的兴起，与经济理论中所谓规范研究与实证研究之分直接相关；而经济实证研究思潮的出现，是自然哲学界证伪主义深深影响经济研究领域的结果。
在会计界，实证研究的思想早已确立，会计界对证伪主义的信奉大有人在。享誉国际的美国会计学家埃尔登·亨德里克森（Eldon.S.He-ndriksen ）曾明确指出：“ 会计理论真要在开拓会计的理解上或对会计实务的影响上有说服力，它们就必须接受检验或证实。这种检验包括：（1）关于现实世界的前提， 应该以报表和可观察的现象一致为依据； （2）各种理论说明的相互关系，应该就其合理的一贯性予以检验； （3）如果任何一个前提是以价值判断或无说服力的经验检验为依据的， 其理论结论或经过检验的假设应受到独立的经验检验（1977 年）。”〔1〕这三方面的检验，可归结为“理论预测准确性检验”、“ 理论体系逻辑性检验”和“理论假设有效性检验”。一种会计理论，若能真的经得住上述三方面的检验，我想其科学性就相对牢靠；而若一种会计理论，能比现有理论更能经得住上述三方面的检验，我们可以认定这种会计理论是相对科学的。
就整个会计理论发展的总体轨迹而言，证伪主义色彩也十分明显。意大利复式簿记为现代会计创造了一种基本表达方式——借贷，从而使会计有了严密的记录手段、帐户体系、帐簿组织，能完整提供以业主为主体的经营活动的过程及结果方面的信息，相对于长期以来的单式簿记，无疑是一个划时代的进步。但是，一旦进入工业社会，以商业为基础产生的意大利会计理论就面临着挑战：它不能完全区分业主私人财产与业主经营财产，会计缺乏合理的主体；适用于合伙制的会计，按特定商业交易为核算对象的做法，已不适应连续不断工业生产分期核算的特点，需要建立会计期间和继续经营的会计观念；它主要是为业主陈报信息，只在特定贸易结束即合伙结束时计算出利润，因此，没有折旧，没有应计和递延项目，没有资产负债表和损益计算书，而这些在工业社会恰是普遍的需要；意大利复式簿记缺乏单一而稳定的货币，计算出来的信息只是对一个合伙过程是有效的，已不适应工业生产的现实需要。因此，进入工业社会，意大利会计遇到了很大的挑战，或者说一些理论被证伪。于是，英国会计当仁不让迎接这一挑战，在意大利会计基础上，在会计主体、核算期间、继续经营、货币计量方面形成了规范化模式，尤其是发展了工业成本会计和基本财务报表体系，从而把会计理论推进到了一个新的时代。但英国会计面对现代市场经济开始捉襟见肘了，例如成本概念单一，不能适应现实成本管理的需要；会计信息披露既不充分又不规范，缺乏一套有效的会计信息公开制度，不能适应证券市场的需要。这样，美国会计后来居上，它发展了成本概念，把成本会计推进到了管理会计；建立了公认会计原则和会计准则，完善了会计信息公开制度，把传统会计推进到了财务会计。从而，会计理论形成了管理会计与财务会计两大分支，进入了一个崭新的发展阶段。不过，以美国为代表的现代会计理论，随着经济的发展也面临着挑战，比如历史成本计量模式已显现不足、金融衍生工具计量缺乏有效方法、会计准则的国际化、人力和信息资产计价等，国际会计界目前及以后一段时间将接受这些挑战。因此，现代会计理论发展，可以归结为：传统会计理论被证伪，产生了意大利会计；意大利会计理论被证伪，出现了英国会计；英国会计理论被证伪，形成了美国会计。目前美国会计理论正面临着被证伪的挑战。当然，各种会计理论被证伪，产生一种新的会计，并不是全盘否定以前的会计理论，而是传统会计基础上的一种提高、发展和丰富。不难结论，会计理论的发展，确实表现为在不断地被证伪。
以上所述主要说明，证伪主义蔓延于学术研究各领域，会计研究当无例外。我们应当明确，在某种意义上，会计研究就是为了会计理论的证伪，包括：证明现有会计理论，那些是符合实际的，哪些在实践中碰到了挑战？发现实践发展给会计研究开辟了哪些新领域？
二、会计实证研究步履维艰
对实证会计理论，会计界已不乏介绍，中国商业出版社曾出版了美国瓦茨、齐默尔曼的《实证会计理论》，今年《会计研究》第7 期就“实证会计”问题集中发表了六篇文章，表达了会计学术界对此的极度重视。不过，据我理解，我国会计界对会计实证研究的认识尚有一些偏差。主要表现在：1.有的认为，实证分析就是搞数据分析。这种理解既对又不对。实证研究固然以数据分析为基本特征，但其完整的过程可能还包括“数据本身质量的分析”。我以为在数据普遍失真及各年数据计算口径方法不断变化的现实条件下，机械地就现有数据作分析所得出的结论是毫无实际意义的。2.有的认为，实证分析就是搞问卷调查。这是国外实证研究常用的方法，我国一些学者也开始运用并已有成果发表，〔2〕然而对答卷的可信性却关注不够。 笔者曾就“执行财经纪律情况”作了一次问卷调查，一些大中型企业的财务负责人返回了答卷。但结果使人感到迷惑不解。因为，当问其企业应否遵守财经纪律时，100 %的答案是肯定的；而问及自身利益与国家法规有矛盾应如何处理时，大部分答案是应执行国家法规。然而，从我们积累的这些企业的档案看，几乎所有的企业存在着程度不同的违纪问题。对如此矛盾的结果，显然无法从本质上说明我国会计行为问题。一般而言，问卷调查都是一些会计疑难问题，目前人们对此回答一般模式是：对敏感问题，以现行规定为准；对复杂问题，以公众认同说法为准。真正深思熟虑实事求是作答的，可能少数。在这样的人文环境下，调查问卷就难以取得预期的效果。因此，实证研究在我国会计理论界的现状似可概括为：一是尚没有真正引起重视；二是还没有真正地开展，尚缺乏应有的深度和精度。三是理解上还存在着简单化的倾向。
我们认为，西方实证会计理论固然为我们提供了可资借鉴的范例，但在我国，实证会计研究面临着一些特殊的挑战。虽然，就整个会计研究而言，实证研究与规范研究是交织在一起的，但实证研究毕竟有自己的特点。现代意义上的实证：1.是规范理论指导下进行的；2.实证研究的结果，不是对规范理论的一种证伪，从而提出新理论观点，就是对规范理论的一种充实，从而弥补了规范理论的一些不足使之更完善；3.实证研究也会在规范理论之外揭示会计研究的新领域。限于水平，作者在本文中无法全面地涉及以上三个领域，下面列举会计理论中的若干问题，试图说明实证研究与规范研究的关系，以及中国会计实证研究的艰巨性。
1.成本信息：应不应该披露，这是规范研究要回答的问题。若认为成本是企业的商业秘密不宜公开，则实证研究就应该进一步证明成本在现实中是怎样成为企业商业秘密的。若认为公平、公正、公开的市场规则决定企业应该公开成本，则实证研究就必须进一步证明成本公开的现实需要及成本公开的程度。因此，对成本信息是否公开的研究，首先取决于我们的价值判断，这需作严密的规范研究；其次取决于我们的实证研究，应该提出支持我们价值判断的充分例证。
2.企业应负资产经营责任，这是规范研究的结论，相信对此人们已无异议。但就国有企业来说，究竟由谁来对企业资产经营负总责任，这方面实证研究的结论可能就很不一致。有人说：企业是国家的，其盈亏责任根本上说应由国家以其出资额负责；另有人说，企业是政府委托给厂长经理经营的，应由厂长经理对企业盈亏负责；也有人说：企业盈亏并不取决于哪一个人，而是全体职工共同努力的结果，应由全体职工负责。在这个问题上，不同的人会出于各自的立场作出不同的答案，这些答案都将成为实证研究的结果，究竟哪一种可取，可能要赖于规范分析作结论。
3.会计人员身份。规范研究的结论必然是“会计人员在企业依法行使会计核算与监督职能。”如何在国有企业中体现这种身份，实证研究将提出三种答案：（1）会计人员全部由国家委派；（2）会计人员完全回归企业；（3）会计主管由国家委派， 其余会计人员由企业自主任用。在我国，这些模式有的已实行，有的在试行，究竟哪一种实践效果相对好些，几十年来会计实践的效果不能为此提供比较肯定的判断依据。因此，这方面实证研究的结果，可能会使规范研究难以作出确定的结论。
4.企业资产负债比例。在传统会计理论中，规范研究提供了这样的判则：当企业总资产报酬率高于利息率时，原则上讲负债是合理的，这就是所谓的财务杠杆作用理论。然而，现实中，资产负债率需要有一个评价标准，以指导企业理财。对此，有人认为50%为宜，这可能是理论分析的结论。因为，50%意味着“所有者权益＝负债”，当然是企业负债的理想水平，这一水平上，债权人得到了较为可靠的还本付息保证。而按经验统计数据，一般认为30%为宜，但我国企业现实，平均负债率在70%左右。于是，有人在我国企业改革所面临的困难中，非常显要地列上了“负债率过高”这一项。其实，就国际范围看，企业负债率究竟多高才比较合理并没有一个固定的答案。
当然，在中国，研究这一问题的现实意义主要在于：目前我国企业负债率普遍过高，必须采取有效措施解决这一问题。然而，宏观角度这一有意义的问题，在实务中具体到一个个企业，这个问题的答案又变得无法捉摸，不同的企业负债水平肯定有所不同。于是，对一个个具体企业，我们拿着实证研究中国企业负债率合理水平的成果，将无法简单套用。因此，在这个问题上，规范研究解决不了的问题，实证研究同样不好解决。反过来对某一个具体企业，运用规范研究的结论作实证研究，则一定会非常容易找到该企业负债的合理水平。由此而言，企业负债率这一问题，与其说立足于全社会研究，毋宁立足于具体企业逐个研究更有积极意义。
5.会计报表结构。以资产负债表为例，1993年会计全面改革，我国会计从形式到内容基本上体现了国际惯例。就资产负债表格式而言，采用了“左借（资产）右贷（权益）”和“项目流动性”排列。这一做法本身无可非议，因为国际通行这种格式。在这一点上，规范研究的结论只要提出“会计报表种类、内容、格式”必须全社会规范基本一致的结论就行了。这不需要作什么实证研究。
6.权责发生制。权责发生制是现代会计确认计量记录报告的基础，国际会计准则委员会1989年7 月公布的“关于编制和提供财务报表的框架”中，明确规定“权责发生制”与“继续经营”是会计的基础性假定。按照规范研究的结论，权责发生制较好地适应了工业社会会计确认计量会计要素的客观需要。会计改革后，我国会计界对权责发生制也是完全肯定的。不过，若对此作一番实证研究，结论可能是比较糟糕的。因为权责发生制作为基础性假定能发挥其积极作用，就会计意义上讲，必须具备以下条件：1.收入、费用发生的时间肯定而且是唯一的；2.收入、费用收支具有法律保障；3.收入、费用发生的金额是确定的。众所周知，这三个条件在我国往往不完全具备，收入、费用发生时间的确认权在企业（尽管标准由国家制定），于是：1.企业可以人为提前或推迟甚至可以虚假地确认收入、费用；2.现行法制不足以有效地保证企业切实地履行收付职责，企业相互拖欠现象比较普遍；3.久拖不还不收，那么收入、费用最后实际收到、支付的金额将是富有弹性的，有相当一部分应收款可能无法收回。加上宏观上不合理的评价机制，以“利润”为评价企业经营业绩的主要甚至是唯一指标，于是，运用权责发生制可以在形式上合理“虚计收入”，尽管由此增加企业现金流出的压力（收不到钱但需支付有关税金），但毕竟增加了经营者和职工个人的现金流入。据美国一位专家的研究报告显示，美国大企业经理赞成能使盈利较少反映的会计准则，但在中国，可能相当一部分厂长经理会赞成能方便把利润做大的会计准则。不过，对此作答卷调查，得到的结论将不会这样。上述判断，依据在于这几年会计信息失真大部分企业制造“虚利”（而不是制造“虚费”）的现实。因此，就我国会计实务而言，能否认为权责发生制理论已得到了证伪，是不是需要对我国会计处理的合理基础再作研究？
由此可见，中国会计研究引进应用实证分析，有其紧迫性和特殊性。对于中国会计界而言，仅探讨实证会计研究的意义和必要性是远远不够的。当务之急，是要研究中国会计实证研究应采用的技术方法和亟需应用的领域，并对一些重大会计问题，应用实证研究作出实态分析，为规范研究具体的改善目标和治本措施提供翔实的依据。我的看法是：会计规范研究必须建立在实证研究基础上，实证研究必须有一个明确的目标——为规范研究服务；缺乏实证研究支撑的规范研究可能是空洞和不得要领的，而脱离规范研究的实证研究肯定是盲目和十分零乱的。
三、提高我国会计研究质量的建议
我们以往的会计研究，过多地倚重规范分析，严重忽视了实证分析，而一些有限的实证研究，仅满足于现有资料、数据的汇总统计上，所作的一些分析尚不能揭示我国会计发展的本质特性。因此，对实证会计理论，我们一方面要全面地介绍认真地学习，另一方面要踏踏实实地走我们自己的路，不能简单重复西方会计学者的研究成果。比如，人家研究会计信息披露与股票市场的关系、会计政策选择与经理报酬的关系、政府管理与会计发展的关系，那么我们就跟着研究这些。这些内容在我国当然值得研究，但实证会计理论在我国的应用前景远不只是这些方面。上面已列举了一些，还有很多会计领域都需要我们对规范研究的结论作出检验，对中国会计的实态作出完整、正确的描述。所以，中国会计实证研究任重而道远。
在中国会计界真正形成规范研究与实证研究有机结合的风气，需要我国会计界的共同努力。
1.确立会计研究的基本规范，使之成为会计研究者的行为指南。
在会计研究中，我们会经常碰到这样的情况：一个人对某个问题产生了某种看法，他因此去搜集许多资料，结果发现：这些资料部分能支持其观点，而另一部分可能不能支持甚至反对他的观点。于是，这位作者可能会选取支持其观点的材料，而舍去不支持其观点的资料，这样写出来的文章，俨然是一篇实证分析的好文章。而另一位作者或许得到了反对他观点的素材，从而写出了一篇批判他观点或与他观点完全相反的文章。面对这两种实证研究成果，我们一时间很难断言孰对孰错。即使自己再去收集资料，结果对资料的取舍和组织难免打上个人观点倾向的烙印。由此可见，实证研究并不先天地解决科学研究的根本问题，其前提是作者必须具备基本的科研道德素质：尊重事实、客观分析、把握全面、不主观臆断、不计较个人功利。其实，只要规范分析的作者也具备这些素质，同样能在会计一些重大问题上形成对实务有普遍指导意义的理论成果。因此，我们认为我国目前会计研究界存在问题，不仅仅在研究方法，更突出表现在研究规范上。在没有真正地解决会计研究规范，并缺乏公正全面地贯彻会计研究规范的宏观评价与激励机制前提下，探求所谓会计研究方法的革新，对会计理论发展的实质性作用将不会十分明显。相反，它可能会引来新一轮的“形式主义”，使会计研究再度陷于困境。因此，为了提高我国会计研究的质量，首先要加强会计研究基本规范建设。
加强会计研究基本规范建设，目的是为了培养我国会计研究者科学的“精神气质”。 美国科学社会学家泰斗罗伯特·默顿（Robert
KMerton）的见解具有普遍适用价值。他认为，有四种基本规范指导着科学家的行动，构成了科学的精神气质（1978）。〔3〕包括：
（1）普遍性。种族、性别、年龄、宗教、民族、国家、阶级、 个人品质等社会属性都不应成为评价科研成果的依据。一个科学家不应该因为一个作者声望很高这一社会特征，而对其工作给予积极的评价；对出自不知名作者或处于知名度较低机构中的作者做出的研究成果不作批评。这一点，切中了我国会计界的流弊。
（2）有条理的怀疑主义。对所有知识，不论其来源如何， 在其成为确实无误的知识之前，必须经过同样严格仔细的考察。一项成果在见诸文字之前也许经过了所有仲裁人的评比和筛选过程，但它仍然是可怀疑的。科学家不应该简单地因为作者坦言这些陈述是真实的，就对别人陈述是否真实不抱疑问。对于长期以来习惯于经院式研究的我国一些会计理论工作者而言，要做到这一点是比较困难的。在中国的会计理论界，突出的问题是“跟风式研究”色彩较浓，始终一贯的严谨学风在会计研究中得不到充分的体现。例如，对我国会计工作的总体质量和某些重大问题，客观地存在着不同甚至是截然相反的“权威性判断”，这就更需要开展科学、严格的实证分析。
（3）公有主义。研究者不能垄断而应该公开自己的研究成果， 必须非常开放地欢迎大家批评或运用。这种要求，有助于节约会计研究的力量，不致发生重复研究现象。在这一点上，各会计刊物负有把有价值文章及时发表的责任。
（4）无私利性。科学家不能把从事研究作为带来荣誉地位、 声望或金钱的敲门砖，要谴责运用不正当的手段在科学研究领域的竞争中抬高自己或压制对手。这一点，我国会计界并没有完全做好。往往是，研究出成果，为“评职称、出名声”的成份不少；至于学术批评，一直很难开展。这表明，科研基本规范的确立并成为我们的行为准则，尚需社会方面创造一个比较宽松的环境。
贯彻以上基本规范，会计研究者必须具有崇高品格和独立的人格，正如T.S.库恩（T.S.Kuhn）所忠告：“科学家论证的立场，必须优先于、独立于个别科学家所属的心理集体和行政单位（1970年）”。〔4 〕但会计研究确实很难做到这些，会计研究的一些观点事实上也往往无法证伪。因为，它不能搞实验室，一个会计改革设想在未经政府决策采用之前，不可能得到检验；对于会计改革的各个领域，人们提出的改革方案必定是众多的，而能为会计工作主管部门采纳的，可能只有一两个。那么，被采纳的那些方案获得了理论证伪的机会，而其余大多数方案则只能是“持之有故，言之成理”而已。于是，会计研究在很多场合只能是纸上谈兵，而主管部门选择的是否最优方案，也就无法作出肯定结论。在这一点上，客观的会计实证研究可以为统一主管部门与学术界、会计理论界与实务界的看法，提供一个认识基点。
2.科学评判会计研究成果的质量。
会计研究是为发展会计事业服务，还是仅仅为解释政府出台的措施政策服务，虽然两者从根本上说应该是一致的，但我们还是竭力提倡前者，而不赞成后者。因为，前者能形成会计理论“百家争鸣”的气象，而后者往往会出现“万众一声”的局面。
一篇学术论文的价值，并不在于它拥有了多少模型，吸纳了多少数据，而在于它提出了什么问题，提供了什么新材料，解释论证的深度、结论是否严密，解决了什么问题，与现有成果比，有无独创意义？是否提出了新的结论使传统理论得以完善。当然，还要看其依据的前提、引用的观点及数据、构造的模型与分析方法、采用的推论过程是否真实、可靠、正确。如果这些方面没有多大问题，它应该是一篇好文章，我们的杂志应该予以发表，我们的读者应该报以阅读的热情，进而作出更深一步的研究与思考。然而，这样的作者太少了，至少至目前作者还没有做到这一点。这里，有两方面原因：一是会计研究的“市场”导向。每位会计研究者，都希望自己的研究成果能为社会承认。在目前，社会承认的唯一形式是正式发表。从整个中国会计发展的高度来分析，目前发表会计研究成果所拥有的舞台，似乎是嫌大了一些（互相抄袭和重复研究）的现象较多。而且有的刊物为扩大市场用稿不仅不适当照顾一些地区及作者。于是，统一的中国会计研究成果交流的市场被人为地分割（各地都要求所属财会人员订阅他们指定的刊物），造成了大量的浪费；会计研究成果得不到应有的证伪，会计研究的欣欣向荣并未带来会计理论的蓬勃发展。因此，把会计科学研究阵地作为市场经济的场所来经营，值得讨论。二是许多作者是为上职称而发文章。这对年轻一代会计研究力量的培养产生了十分不良的影响。为了克服会计研究中急功近利倾向，我们需要建立健全会计研究的科学评价与奖励机制，其间首先需要我们的会计杂志、出版社编辑们把好关键的第一关。建议国内有影响的财会刊物，尤其是《会计研究》，对文章采取匿名审查制度，使作者与审阅者互不“见面”，每篇文章特别是重要文章应由三个互不通气的专家审查通过，这样，或许能使发表的文章、出版的书籍质量得到一些保证。
3.建立会计实态调查系统，定期公开调查结果，以为会计研究提供真实、全面、规范的第一手资料。
这顶工作不能由某一所学校或某一个人单独完成。建议中国会计学会会同财政部会计司建立“中国会计状况调查系统”，利用现有的横向与纵向关系，建立健全会计状况信息网络系统，给予适当的财政资助，若人力不够，可吸收部分高校专家教授参加。这是一件关系到中国会计研究事业发展的大事，它能尽快结束目前中国会计研究在不明中国会计完整实况的前提下，进行“黑暗中摸索”的局面。
4.确定国家级会计研究课题，明确资助额度、方式和具体研究要求，做到公开招标，公正评审，合理奖励。
中国会计学会曾成立了若干专题研究组，有针对性地组织有关力量研究会计改革与发展中的紧迫问题，取得了较好的效果。同时也曾组织课题招标，完成了一大批高质量的研究成果。我们认为，这两种行之有效的形式应继续采用并总结提高。专题研究组，要扩大研究成员，真正把对该领域有研究的人员吸收到研究组中，这有利于集中众多专家联合攻关。课题招标，一要使课题少而精，不能搞一揽无遗的中国会计研究清单，以提高会计研究实效；二要提高透明度，引进竞争机制，一个课题可有二个甚至更多的课题组分别同时研究，资助金额采取先拨启动费，最终根据成果确定具体额度的办法。要建立会计科研成果的评价奖励制度。成果评奖要客观公正，不能搞平均主义和部门主义。同时，应该鼓励作者个人自报。凡有两名以上对所报领域有研究能力（有成果证明并得到会计界认可）专家肯定性推荐意见，中国会计学会应该接受个人申请。会计科研成果评审，应采取匿名方式，实行回避制度。这样，在中国会计学术界，就可逐步培养一种健康的研究风气。
注释：
〔1〕[美]E.S.亨德里克森《会计理论》，立信会计图书用品社1987年出版第22页。
〔2〕《会计研究》1988年6期裘宗舜、王平“会计改革的若干问题——一张有意义的社会问卷调查表”一文，被我国会计界一些同志认为这是实证研究。之后，中国会计界在会计管理体制、管理会计应用状况、会计教育等方面都采用了这种调查表法。
〔3〕[美]杰里·加斯顿（Jerry Gaston ）《科学的社会运行》，光明日报出版社1988年出版第22—27页。
〔4〕[英]A.F.查尔默斯《科学究竟是什么》，商务印书馆1982年出版。