我国循环经济模式下对会计核算的探讨，本文主要内容关键词为：循环经济论文,会计核算论文,我国论文,模式下论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
循环经济体系作为对资源进行循环利用的一种模式，把整个社会经济组织活动形成一个反馈式流程，使企业经济的经营活动安排在这个模式体系中进行，用最科学的方法和技术对资源进行合理的开发利用，从而使企业的经济活动对社会生态环境的影响降低到最小。当今社会提倡发展循环经济，要求在一个既定框架内对会计成本进行核算。本文分析了循环经济环境下会计核算体系中存在的实际问题，并提出了相应可行的方法和对策。
一、循环经济模式下现行会计核算的问题探讨
(一)会计核算方法和内容有待完善
在循环经济模式下，企业经营活动中涉及的废物回收、废品处理、相关环保设备的购置等环境保护方面经济事项，对会计核算方法以及这些内容提出了新的要求。主要表现在以下几方面：
1.企业外部环境的影响很少在会计核算中反映。现在大部分企业会计主体核算的主要内容是企业日常生产运营相关的经济活动，而不会将对外部环境造成影响的企业经济行为纳入会计核算范围之内，即不会把以价值的形式就外部环境对资源造成的间接损耗纳入核算范围。但是在循环经济模式框架中提倡的是一种环保、可持续发展的经济理念，它要求任何经济经营部门都参与到保护社会生态环境中来，把环境资源作为企业运作的资本范畴，对使用或破坏环境等资源进行交易付费。因此，在循环经济框架中企业等经营单位所有涉及的经济交易活动中对社会环境造成的影响都应在会计主体核算中反映。但实际上我国企业会计主体均没有对外部环境损害作出会计成本计量。
2.企业生产过程中成本费用归集方式不能满足循环经济的要求。在循环经济框架中要求会计主体应该对企业废旧物品的处理和回收及再循环利用的交易事项进行核算，但基于其特殊性，无法用货币和历史成本来计量，采取什么方法核算很难形成一个统一的评价标准，而且现行的会计核算方法很难对这些事项进行反映。在生产过程中，那些不符合产品质量要求的成品(即废品)产生的成本费用是隐藏在合格品费用当中，而没有单独以生成废品的成本费用核算，但在资源——废品——废品回收——资源再利用的循环经济框架体系中，企业实际上正视了废弃物(废品)的存在，那么就应该对废弃物单独进行会计核算，从而使企业意识到废弃物的存在以及对企业经营产生的影响，促使企业提高资源利用率，反映企业对环境的负面影响和生产成本无形存在。根据现行会计成本核算原则，将废弃物的成本放到产成品的价值中，在成本核算中完全忽视了废弃物的存在，而现行会计准则对生产成本核算方式也与循环经济运行机制相悖。
3.企业没有对可循环利用的废品价值进行核算。循环经济是将资源循环有效利用来提高企业对资源的利用率。企业在生产过程中产生的废弃物(废品)有一定的成本，这些废弃物可以被用于再制造产品。在循环经济模式下，采用的反馈式流程中有一个废弃物转化为再生资源的环节，对这些废弃物(废品)核算其价值，从而体现废弃物在整个循环经济中重复利用的价值。但实际上对这些废弃物转化为可利用的相关生产原材料过程中所消耗的资金成本，我国现行会计核算并没有给予特定的关注和具体的反映。
(二)循环经济模式下我国现行会计核算流程存在的问题
我国现行会计准则规定，对企业成本的核算是通过逐步结转方式，即企业产品成本组成分别由各种半成品和产成品为成本计算对象，通过核算半成品，结转到下一生产过程形成新的生产阶段的原材料，累计核算出产成品的成本(如图1)，各个生成过程产生的费用损耗和废品损失均计入产成品的成本中。
从传统会计核算角度看，企业是以最终产成品定价为目标来反映经济效益，然而在循环经济模式下，企业逐渐承担起社会责任，提倡在提高企业经济效益的同时，还要考虑环境保护因素，使企业的日常生产行为不以危害社会环境为前提或危害程度降到最低。因此，循环经济模式在企业会计核算应用中的缺陷和不足比较明显：一是循环经济要求企业对废弃物等费用的处理进行成本核算，而现行会计核算准则中并没有对此作出要求；二是循环经济要求企业提高环保意识，在中间环节对废弃物处理的耗费要合理计量。发展循环经济倡导资源节约、经济效益和环境保护达到一致要求，为此在会计核算中就要对这些信息有所反映，体现企业内部资源消耗和损失情况以及外部环境损害程度，但现行会计核算中对这些信息的反映无法通过计量方法进行定量价值计量。
二、我国发展循环经济完善会计核算的措施
(一)增加会计核算内容，细化会计科目
企业在会计核算时都将不合格品(废品)的成本分配到合格品中，隐藏了不合格品(废品)的成本，从而使企业没意识到不合格品(废品)的存在。在循环经济模式的会计核算内容中，把不合格品(废品)作为一种“负制品”单独反映，把不合格品(废品)的价值体现在生产过程中，认识到不合格品(废品)会对企业日常的经营交易产生不良影响，从而使得企业自身提高生产效率和资源的利用率，以达到降低成本和保护环境的目的。因此增加会计核算内容，进一步细化会计科目，明确区分和计量企业生产中合格品与不合格品的成本，对企业促进循环经济具有重要的意义。
(二)计量产成品和不合格产品(废品)成本原理
对废品和产成品成本核算方法可以根据原料的输入输出平衡原则，即在输入端是人工和原料的投入，输出端是合格品和不合格产品，在整个生产过程中可以按照产品的生产工序，分别对用料、人工耗费以及车间制造费用在不同生产工序中进行合理分配，从而核定最终输出端不合格品和合格品的成本情况(如图2)。具体计算方法如下：
图1 传统会计核算过程
图2 会计核算的基本原理
(三)完善会计核算方法
在循环经济模式下，通过什么方法来计量废弃物的排放对自然生态环境的外部损害成本呢？本文借鉴日本开发的LIME方法计算废弃物对环境损害定量测度，LIME是基于终端的生命周期环境影响评价方法，通过调查核算不同属性评估废弃物价值在成本控制中的比重，综合判断废弃物的分配比例，确定对外部环境的破坏程度，得出相关系数，从而定量核算其损害系数来估算废弃物对环境损害的程度。
具体计算思路：外部环境损害成本=废弃物的数量×废弃物的环境损害系数。1.将废弃物数量单位标准化(如LIME系数表中的标准单位：质量为kg)。2.计算生产过程中产生的废弃物数量。3.计算废弃物的环境损害系数。该系数来源可借鉴国外的环境损害综合系数计算表，求得各种资源环境损害系数。比如对外部环境影响的外部成本率数据可以用社会成本率来替代，从而确定废弃物对外部环境的损害系数。4.从以上系数等值计算可以看出，对外部环境的损害价值就是标准化的废弃物数量与损害系数值的乘积。
(四)循环经济模式下新的会计核算演进流程
循环经济体系要求企业对废弃物循环再利用的价值核算和对外部环境影响的价值度量，为此，这种新的会计核算方式对企业经营活动中产生的不合格品(废品)及排放对外部环境损害程度进行反映。在循环经济框架下，具体的核算方式和流程如图3所示。
在循环经济模式中会计核算过程如下：首先，企业生产出产成品需要多道工序，在第一道工序加工中，企业投入的资源组成各种成品的价格。循环经济会计中，各道工序中产出的不合格品(废品)将在合格品与不合格品之间按照上述介绍方法以数量进行分配，废弃物中回收部分与对外部排放分别利用上述方法进行货币化计量。其次，企业生产的第二步，对合格的半成品进入下一道工序进行深加工，在进一步加工生产过程中会产生人工费等间接费用，而在循环经济模式下，两道生产工序中的人工费和间接费相加，再在合格半成品和不合格半成品之间进行分配和计量，后面各个生产工序的费用核算以此类推，最终生成合格的产成品。
本文基于循环经济模式视角对传统会计核算方法的局限性进行分析，并进行了改进，把企业生产过程的损耗价值通过新的方法进行会计计量，从而完善了传统会计核算方法，将传统成本核算中难以明确反映的废弃物价值充分反映出来，突破了传统产品成本计算淹没废弃物成本的局限，促使企业在提高资源效率的同时注意节约资源的使用，通过减少污染物排放，把企业生产经营推向资源生态循环与经济循环相结合的可持续发展方向。
图3 循环经济下会计核算流程
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