不动产投资后再转让应如何缴纳土地增值税之争，本文主要内容关键词为：不动产论文,之争论文,增值税论文,应如何论文,土地论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
张某于2007年10月以200万元的价格购买一套写字楼，于2009年12月，张某以该不动产投资于A公司，经中介机构评估，该不动产的公允价值为800万元，张某取得A公司20％的股权。2010年8月，A公司将该不动产以900万元的价格出售。该不动产被出售后，在土地增值税的增值额计算以及土地增值税纳税义务人的问题上，征纳双方产生分歧：
A公司认为：本公司应当以投资入股时确认的公允价值，作为土地增值税前扣除的依据。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。对于以房地产作价入股进行投资、联营的，投资方并未取得货币、货物或其他经济利益，本着“纳税必要资金的原则”，应当享受优惠免征收土地增值税，也就是说，在投资环节是免征土地增值税的。而作为本公司取得不动产的实际代价是按评估金额折合的20％股权，并非无偿取得。本公司转让该不动产时扣除的成本，应为张某投资入股时不动产的公允价值，即800万元。本公司转让该不动产，在不考虑相关税金的情况下，A公司应仅就再转让的增值额100万元(转让不动产金额900万元-投资作价金额800万元)缴纳土地增值税。
税务机关认为：A公司将该不动产再转让时，首先应当追缴张某投资环节的土地增值税。同时，对A公司转让不动产行为再征收土地增值税。财税字[1995]48号文件规定，对于以房地产进行投资、联营的，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税；对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。“对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”应当是指上一个投资环节的土地增值税，而上一个环节的不动产转让方为张某，张某应当为土地增值税纳税义务人，因再转让不再享受税收优惠，所以，应恢复张某的土地增值税纳税义务，即张某应就投资时取得的增值额600万元(投资作价金额800万元-取得不动产的实际支付金额200万元)计算补缴土地增值税。而对A公司来讲，根据《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。因此，当A公司将被投资的不动产再转让时，A公司为土地增值税的纳税义务人。根据《土地增值税暂行条例》第六条的规定，计算增值额的扣除项目有：取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目。本案例中，张某将不动产以800万元评估价投资到A公司，拥有了A公司20％的股权，在投资过程中，不动产的所有者发生了变更，张某以取得A公司20％股权的方式有偿转让了不动产。因此，张某投资入股时的不动产评估金额，就是A公司取得该不动产支付的成本。因此，A公司转让不动产时，在不考虑相关税金的情况下，应按投资后增值部分100万元(转让土地金额900万元-投资作价金额800万元)承担土地增值税纳税义务。
分析：根据《土地增值税暂行条例》的规定，只要转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当缴纳土地增值税。但是对于以房地产作价入股进行投资的，本着“纳税必要资金的原则”(以房地产投资用于房地产开发除外)，作为张某并未取得货币、货物或其他经济利益，可以享受优惠暂免(不是应该不征或免征)征收土地增值税政策，因此，财税字[1995]48号文件第一条规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。再转让时，土地增值税纳税人为投资企业，而投资企业应是接受投资企业，而且相应不动产投入时，所有权已归属于接受投资企业，再转让的主体只能是接受投资企业而不是投资者。既然是暂免征那什么时候征收呢？当然是企业再转让有收益时就必须征收了，房地产流转是有环节的(有环节就有计税基础连续性)，即上个环节(因为不符合“纳税必要资金的原则”等优惠条件)免征的，但是在下个环节必须补上或者有收益时再收。财税字[1995]48号文件规定，投资企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税，土地增值税纳税主体是投资联营者还是所投资联营的企业呢？当房地产作价入股进行投资或作为联营条件后，此时，对于投资者来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有权利转让作价投入的房地产；同时对所投资企业来说，只有转让投资者投入的房地产的权利，没有转让股权的权利。因此财税字[1995]48号文件规定的“投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。其转让主体只能是所投资企业，其纳税主体也是所投资企业。此外，从土地增值税的征税对象上看，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象。张某以购买价值200万元的房地产作价为800万元入股到所投资联营企业，会计上该房地产作价800万元入账作为企业的资产。所投资联营企业此时再转让该房地产的土地增值税的计税基础，是按200万元还是800万元呢？张某以价值200万元的房地产作价800万元入股到所投资联营企业，虽然不动产的所有权发生了转移行为，本来属于土地增值税应税行为，但是由于是投资行为，此时并没有取得实质性增值所得，本着“纳税必要资金的原则”，可以享受财税字[1995]48号规定优惠，暂免征土地增值税的政策，其房地产的计税基础没有发生变化。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第六条、第七条的规定，此时再转让该房地产的土地增值税计税基础，应当是按200万元而不应当是按800万元计算。即土地增值税再转让环节的征税对象应是A公司，而不是其股东。实质上，是A公司为以房地产作价入股的股东，承担且分摊了土地增值税款。
另外，需要说明的是旧房转让的土地增值税计算方法。销售旧房计算土地增值税，应当区分以下四种情况：
第一种情况，能够据实提供土地使用权支付金额和旧房评估价。根据《增值税暂行条例》及《实施细则》的规定，纳税人能够据实提供扣除项目金额的，其土地增值税增值额为转让收入扣除以下扣除项目金额后的余额计算缴纳土地增值税：(一)取得土地使用权所支付的金额；(二)开发土地的成本、费用；(三)旧房及建筑物的评估价格(旧房及建筑物的评估价格由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格)；(四)与转让房地产有关的税金，包括营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加、印花税；(五)财政部规定的其他扣除项目(专指从事房地产开发纳税人)。也就是说，对能够据实提供土地使用权支付金额的，纳税人只需要提供旧房及建筑物的评估价格。按照“转让收入”-“旧房及建筑物的评估价格”-“土地使用权支付金额”-“与转让房地产有关的税金”-“评估费用”后的余额为增值额，依法计算缴纳增值税。
第二种情况，不能据实提供土地使用权支付金额的，但能提供取得土地使用权时的基准地价和旧房的评估价。纳税人除了向税务机关提供旧房的评估价格外，还应当提供取得土地使用权时的基准地价的评估价格(对没有支付土地价款，比如行政划拨土地，不得扣除)。按照“转让收入”-“旧房及建筑物的评估价格”-“土地使用权的评估价格”-“与转让房地产有关的税金”-“评估费用”后的余额为增值额，依法计算缴纳增值税。
第三种情况，纳税人转让旧房，不能取得评估价格，但旧房为外购的，并且能够提供购房发票的，根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)文件规定，纳税人转让旧房及建筑物，不能取得评估价格，但能够提供购房发票的，经当地税务部门确认，“取得土地使用权所支付的金额与旧房及建筑物的评估价格”，可按发票所载金额从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。另外，采取这种方法计算土地增值税的，对纳税人购房时缴纳的契税，能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5％的基数。
第四种情况，对于转让旧房，既不能据实提供扣除项目金额，又没有提供评估价格，又不能提供购房发票的，税务机关可以不考虑其实际增值额，直接根据《税收征管法》第35条的规定，依法实行核定征收土地增值税。土地增值税应纳税额=转让收入×核定征收税率(具体由各省确定)。
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