税源变化引致税制变革——对税制变迁规律的一种理论解释与现实考察，本文主要内容关键词为：税制论文,税源论文,规律论文,现实论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一 引言
进入新世纪后，随着经济全球化步伐加快和国内经济社会进一步发展，从2004年开始我国又启动了新一轮税制改革。实际上，从整个税收发展史来看，自税收产生之日起，税制的变革过程就没有停止过，国家的税收法令在不断变更，主体税种的选择以及各税种的搭配也在不时变化。那么，引起历次税制变革的动因是什么？整个税制变迁过程又是怎样形成的？① 解答这些问题，不仅有助于我们更好地理解以往税制演进历史的规律，也有助于我们更好地把握未来税制改革的方向。
国内已有一些学者对税制变革与税制变迁过程的内在机制进行了研究。叶子荣、刘家新（1997）指出税制模式的选择并不以人们的主观意志为转移，而主要取决于经济发展水平、经济运行模式以及政府介入经济生活的范围和方式等客观因素；徐清安、冯炜（2002）认为引起税制变革的主要因素包括经济发展水平、经济结构、国家经济体制、政府政策目标、征收管理与经济管理水平以及国际经济发展趋势等；邓远军（2004）将税制结构的基本决定因素归纳为财政、效率与公平三大要素；而焦耘（2007）则从政治制度以及平等义务观的角度研究了税制变迁的影响因素。这些研究对我们理解税制变革原因、把握税制变迁规律具有借鉴和启示意义。在上述研究基础上，本文力图从税源变化这一新的角度出发，对税制变革动因进行再探讨，从而为税制变迁过程提供一种新的理论解释。
二 “税源变化引致税制变革”：一个理论假说
税制变化是一个不间断的过程，不过本文的研究主要关注那些比较重大的税制变革，而不考虑局部性的税收政策调整，这样，税制变化（税制变革）就具有较明显的阶段性特征。长期的税制变迁路径实际上是在历次税制变革的基础上形成的，将不同时期的税制变革组合在一起，就形成了税制变迁过程的历史轨迹。要把握税制变迁规律，首先必须理解税制变革，而理解税制变革的关键在于找出历次税制变革动因中的“公因子”，因为只有以“公因子”作为引线，才能将具体内容各异的历次税制变革有机地串联起来，从而形成一条比较清晰的税制变迁路线。因此，基于长期税制演进视角，探寻税制变革动因中的“公因子”就成为我们需要解决的首要问题。
究竟什么因素能够成为历次税制变革的共同动因呢？这首先应当从税收的基本职能来探究。税收的基本职能是为国家筹集财政收入，其他各种税收职能（如资源配置、收入分配、宏观调控等）都是建立在税收的财政收入筹集职能基础上的，最优税制的首要条件是能够为国家提供较强的财政汲取能力。学者王绍光（2002）甚至将财政汲取能力作为一项重要的国家能力，他指出，“税收，即汲取能力的指标，是所有其他国家能力的基础，一个政府要达到其政治目标，就必须有能力动员充足的资源，否则就不可能实现任何目标……由于税收如此重要，因此，加强汲取能力就成了现代国家制度建设的中心任务”。由此我们可以推断，国家在税制改革过程中必定会将加强财政汲取能力作为目标，希望通过税制的优化设计尽可能多地获得财政收入，甚至追求“财政收入最大化”。
税收分配的对象是国民收入，并且主要是其中的剩余产品部分，因此税收根源于经济。在经济发展过程中，经济环境会产生变化，这意味着国家财政汲取收入的经济源泉即税源发生了变化。税源的变化有可能成为税制改革的基本动因，其原因在于：首先，如果原先的税制不能适应于税源的变化，就会削弱国家的财政汲取能力。由于财政支出规模总是呈现出扩张趋势，在财政汲取能力下降的情况下，财政压力就会逐步显现，从而促使国家对原先的税制进行变革，以适应于税源的变化。当然，由于税源的变化具有渐进特征，因此税制结构与税源结构的不适应程度有一个从量变到质变的过程，起初两者的不适应性相对较小，税制变革并不会发生，随着两者的不适应程度不断加剧，财政压力会越来越大，这时就会引发税制变革。其次，国家总是希望获得更多的财政收入，即使国家在原先税制框架中还能够获得较充裕的收入，财政压力并没有显现，但基于加强财政汲取能力的动力，国家也会尽力通过税制变革去挖掘新税源的增收潜力。因此，内在的财政增收冲动与外在的财政压力相结合，就会使税源变化成为引致税制变革的重要动因。只要税源变化不停止，税制变革就不会中断，因为扩大财政收入的冲动以及财政支出压力总是会驱动税制变革。税源变化引发税制变革的过程不断循环（当然这种循环不是简单重复，而是螺旋式上升），使税制得以实现长期持续演进。
由上述分析可见，能够成为历次税制变革动因“公因子”的因素就是税源变化。税制只有通过阶段性的变革以适应于税源变化才能为国家提供持续强劲的财政汲取能力，从而较好地履行税收的基本职能。“税源变化引致税制变革”这一理论假说或许有助于我们从一个新的角度去重新理解税制变革动因和税制变迁规律。
三 “税源变化引致税制变革”假说的理论解释
由经济环境变化引起税源变化的形式具有多样性：如人口变化引起的税源变化、产业结构变化引起的税源变化、市场交易方式变化引起的税源变化、对外经济关系变化引起的税源变化，等等。本文以产业结构变化引起的税源变化为例进行分析，“窥一斑而览全豹”，从理论上说明税源变化是如何引致税制变革的。
假设一国正在实现从传统农业社会到现代工业社会的转变，在初始状态农业产值在整个国民生产总值中所占比重很高，而工商业产值的比重则较低，对应于这种农业主导的产业结构，此时国家的税制结构以农业税为主体税种。设初始状态的农业产值为X而工商业产值为Y（X＞Y），农业税和工商税的平均税率都是t，则当时的财政汲取能力强度（用宏观税负表示）就是t。不过，随着农业社会向工业社会的转型，农业产值比重趋于降低，工商业产值比重逐步提高，导致经济税源结构发生了改变。工商业获得了迅速发展，产值不断扩大，但原先税制由于以农业税为主体，因此在工商税的税制设计和征管方面显得薄弱而不完善，存在诸如征税范围过窄、税率偏低等问题，从而难以从工商业的发展中汲取充分的财政收入。假设在产业结构转变过程中，农业产值增长到（1＋a）X而工商业产值增长到（1＋b）Y（0＜a＜b），这时工商业产值比重已经高于初始状态；在此期间，农业税收入增长到t（1＋a）X，不过由于原先的工商税征税范围过窄，未能完全覆盖工商业活动领域，新增产值中只有一部分（设该比例为β，0＜β＜1）能够纳入征税范围，则工商业收入只能增长到t（1＋βb）Y。这时的财政汲取能力强度为t［（1＋a）X＋（1＋βb）Y］／［（1+a）X＋（1＋b）Y］，显然该比值要小于t，这说明财政汲取能力在下降。面对财政支出不断扩张的趋势，财政压力会逐步显现，因此国家必然会通过税制改革来挖掘新的财政增收潜力；退一步讲，即使财政压力问题并不严重，或者国家还能够通过提高农业税税率来缓解财政压力，具有强烈的财政增收动机的国家管理者也会敏锐地发现工商业发展中孕育的财政增收潜力，从而努力向工商业汲取收入。于是，税制改革开始了，而改革的重点自然是完善工商税体系——对工商业扩大征税范围、拓宽税基，适当提高税率，同时加强税收征管，从而使新税制结构能够与工商业新税源结构相适应，使财政能够从工商业发展中获得充足的收入来源。假设改革后以工商税为主体的税制能够比较完整地覆盖工商业活动领域，t（1＋λ）为新税率（0＜λ＜1），此时国家的财政汲取能力提高到了t［（1＋a）X＋（1＋λ）（1＋b）Y］／［（1＋a）X＋（1＋b）Y］。类似分析同样可以推广到其他形式的税源变化所引致的税制变革。
在税制选择过程中，税收成本也是一个需要考虑的因素。税收成本可以分为税收征收成本（针对税务机构）和税收遵从成本（针对纳税人），如果对某个税种的税收征收成本和税收遵从成本较高，就会产生较大的税收净福利损失，从而降低该税种的吸引力与可行性。影响税收成本的因素众多，而税源是其中一个不可忽视的重要因素。首先从税务机构的税收征收成本角度看，税源是税收收入的最终出处，它对税收征收成本具有决定性的影响，税源多而广，纳税人总量多，且单位纳税人缴纳数量大，这必然使得一定量的税务行政支出可以组织较多的税收收入（庞凤喜，2004）；其次从纳税人的税收遵从成本角度看，有研究表明，低收入者与高收入者相比，前者承担的税收遵从成本明显高于后者，此外，小型企业的税收遵从成本负担也重于大型企业（雷根强、沈峰，2002），这表明税源越充裕就越能降低税收遵从成本。由此，我们可以推断税收成本对于税源多寡而言具有一种“规模效应”：设税收总成本函数TC＝α＋f（T），其中α为固定成本，而f（T）表示随税源规模而变化的变动成本，有f′（T）＞0和f″（T）＜0成立，对于税收平均成本AC＝α／T＋f（T）／T，由于dAC／dT＜0，因此税收平均成本会随着税收收入规模的扩大而降低。税收成本的税源“规模效应”对推动税制改革的意义在于：税源变化过程中，随着新税源充裕程度的不断提高，新税源的税收成本将趋于下降，增强国家从新税源中汲取财政收入的动力，从而推动以适应于新税源为目标的税制变革。这就是“税源变化引致税制变革”的理论解释。
四 “税源变化引致税制变革”假说的历史经验证据
我们通过考察国内外税制变革与税制变迁的历史，将理论假说与历史现实相对照，从而证明“税源变化引致税制变革”命题的客观存在。
（一）欧美国家税制变革与税制变迁的历史经验证据
在资本主义前漫长的奴隶社会和封建社会，欧美各国的经济结构以自给自足的农业经济为主体，只有少量手工业和商业，国家税收自然以农业为主要来源。由于无法从其他方面课征足够的税收，而农产品又是非商品，所以对大量存在而且比较容易捕捉的人和土地进行课税就成为一种必然选择，这使得人头税、土地税、户税等直接税成为主体税种。进入资本主义时期后，经济结构发生了重大转变：首先是工业、商业与农业的分离，然后是农、工、商并驾齐驱，进而是工、商业超过甚至取代农业的主导地位；此外，随着社会分工的细化，商品生产和商品流通规模不断扩大，经济市场化程度越来越高。由于工商业税源日益丰富，以商品流转额为课税对象的关税和国内商品税逐渐取代原先的直接税成为欧美国家的主体税种。以美国为例，到1861年，美国关税的平均税率已经提高到24％左右，关税收入约是其他财政收入的5～10倍；之后联邦政府又提高了消费税税率并扩大其征税范围，从而使消费税收入比重不断上升，到1865年几乎占全部财政收入的55％，至1902年占到了92％②。
随着资本主义的继续发展，以关税和国内商品税为主的间接税制逐渐暴露出其与资产阶级利益之间的冲突：较重的关税阻碍了资本主义自由发展和向外扩张；商品税的增加提高了物价，损害了自由竞争和商品交换的利益。当时的资本主义经济已经发展到了一个较高水平，居民收入和企业利润都持续增长，从而为国家提供了日益丰富的所得税税源，为所得税的兴起奠定了坚实的物质基础。因此，进入20世纪后，欧美各国加快了完善所得税制度的步伐，同时降低间接税税负水平，在此基础上相继建立起以所得税为主体税种的税制结构。例如，1913年美国所得税收入只有0.35亿美元，而到1920年达到49亿美元；类似地，1918年英国的所得税收入比重也迅速上升到占全部财政收入的83％③。另外，随着财富的积累，社会的存量财产也成为能够给国家提供充裕财源的领域，于是财产税制度开始趋向完备，各国对传统的房产税进行了改革，陆续开征了遗产税、赠予税等新税种。由于财产税的税基不具有流动性，因此成为了欧美国家地方政府的主体税种，为地方政府提供了较充分的财力保障。
除了流转税、所得税、财产税的变革外，其他税种的变革也可以验证“税源变化引致税制变革”的理论假说。以印花税的产生为例，在17世纪中叶，荷兰发生了经济危机，财政困难，执政者拟通过增税来缓解财政压力，但又怕税负加重招致民怨。此时有人发现随着市场交易规模的扩大，人们在日常生活中使用契约、借贷凭证之类的单据很多，因此设计出以市场交易单据为征税对象的印花税。印花税一经开征，不仅税源畅旺，而且手续简便、成本低廉，对于纳税人而言，由于单据上有政府印戳而成为了合法凭证，因而也乐于交纳印花税。由上述历史考察可见，“税源变化”始终是引发欧美国家历次税制变革的重要动因，并构成长期税制变迁过程的一条中心引线。
（二）我国税制变革与税制变迁的历史经验证据
本文不拟对我国税制变迁历史作一个全景式的描述，而只截取唐宋明清为代表的封建社会时期以及改革开放以来计划经济向市场经济的转型时期这两大历史阶段进行考察，从而验证“税源变化引致税制变革”命题在我国是否成立。
1.封建社会时期的税制变革
在我国古代税制变迁的历史长河中，历次重大的税制变革几乎都有适应税源变化的动因。从“税人”到“税地”再到“税商”（杜丽雯，2006）的税制变迁轨迹，可以较好地在“税源变化引致税制变革”这一假说中得到诠释。唐朝中后期的“两税法”是我国封建社会时期一次意义重大的税制改革，而改革的主要原因在于安史之乱造成了户口流亡、土地兼并，均田制遭到破坏，使建立在均田制基础上的租庸调制失去了税源基础，遂改行“居人之税”和“田亩之税”的“两税法”，首开以土地、资产为本的税制先河，“两税法”实行后国家税收较之前增加了一倍以上。至宋朝后，手工业发展迅速，商业贸易繁荣，宋朝统治者在该时期适时地扩大了对工商业的征税范围，对盐、茶、酒、矿产课税或专卖，对内设市关之税，对海外商业设市舶课，从而使工商税收成为财政收入的重要来源，达到总收入的一半有余。在明末清初时期，由于战乱不断，人户逃亡，田园荒芜，户籍和地籍混乱，土地兼并和隐匿之风日盛，负税土地大幅度减少，财政危机加剧，由此引发了明朝后期的“一条鞭法”和清朝前期的“摊丁入亩”，这两大改革的目的都在于实现地、户、丁税的合并征收，扩大征税范围，稳定财政收入来源。明清时期还进一步加强了对商税和盐、茶、酒等货物税的征收，从而使商税和货物税成为封建社会末期国家财政收入的重要支柱。
2.改革开放以来的税制变革
改革开放30年来，我国已完成了两次重大税制改革，分别是1983年～1984年的税制改革以及1993年～1994年的税制改革。总体而言，触发两次改革的主要原因都在于计划经济向市场经济转型过程中经济环境的重大变化引起了经济税源的剧烈变动，使原先的税制只有通过改革才能与新税源结构相适应，从而保证国家财政拥有持续稳定的收入汲取能力。
在转型经济时期，税源变化的最深刻表现莫过于由所有制结构变化引起的经济税源在不同所有制经济间分布格局的转变。计划经济时期，公有制经济尤其是国有经济一统天下，故财政收入的绝大部分也来自于国有经济。但自改革开放以来，所有制结构和与之对应的税源结构都发生了重大变化，非国有经济发展迅速，逐步形成了以公有制经济为主体，国有、集体、个体、中外合资、外商独资等多种经济成分共同发展的新局面，无论是从产值指标还是就业指标看，非国有经济的比重都大大提高。随着国有经济地位的降低及其经济效益的恶化，国有经济的财政贡献度趋于下降，而其他经济成分的税收贡献度上升。但是，由于传统的财政收支格局是“取自家之财，办自家之事”（高培勇，2003），造成国家财政无法从非国有经济单位充分汲取收入。财政收入占GDP的比重从1979年的46.8％连续下降到1994年的11.2％，尽管其中有放权让利的因素，但是原先财政收入机制不能适应于所有制结构变化引起的税源结构变化也是一个不可忽视的原因。为了与新的经济环境相适应，20世纪80年代，国家对国有企业实施了两步“利改税”，完善了工商税体系，还陆续开征了城乡个体工商户所得税、私营企业所得税、中外合资企业所得税等，并于1994年统一了内资企业所得税，从而初步建立起一个广泛覆盖各种所有制性质生产经营单位的新型税制体系。
当然，改革开放以来的税源结构变化并不局限于所有制结构变化方面。对外开放后，国外商品、劳动、资本等资源大量流入，国外要素由此成为重要的经济税源，为此，我国对涉外税收制度进行了比较全面的改革，完善了关税制度、开征了外商投资企业和外国企业所得税，并将新流转税制延伸到外资企业；此外，改革还使得社会分配关系出现了巨大变化，个人收入水平明显提高，个人所得税税源日渐丰富，这为我国健全个人所得税制度、提高个人所得税地位提供了物质基础；再者，对于城市维护建设税、证券交易印花税等新税种的开征，也都和城市化进程和证券市场发展过程引起的税源变化密不可分。
五 我国税源变化趋势与税制改革方向
进入新世纪以来，我国的国内外经济社会环境都发生了深刻变化，可以说，当前我们正面临一个前所未有的大变革时代，这种变革势必会引起经济税源结构的剧烈变化，如何敏锐地把握税源变化的基本趋势，并在此基础上适时进行税制变革，是摆在国家管理者面前的重大课题，本文拟对此问题作一个初步的分析和探讨。
（一）社会财产状况变化与财产税制改革
在改革开放初期，由于经济发展水平不高，居民财产普遍较少，因此当时设立的财产税制其征税范围较窄，例如对于房产税，规定只在城市、县城、建制镇和工矿区征收，而将农村地区房屋排除在外，同时将机关、军队、个人住房等房产也列为免税对象。20多年来，我国历次税制改革主要把流转税和所得税作为改革重点，而对财产税的改革力度相对较小，导致如今财产税成为整个税制体系中最薄弱的环节，财产税在税收收入中的比重偏低，财产税的财政收入功能明显不足。随着经济发展，我国的社会财产状况已经发生了重大变化：经济结构多元化使非公有制经济的比重逐年上升，为财产课税提供了相当大的空间（湖北省国际税收研究会课题组，2003）；私人财产总量趋于不断增加，而且处于第一代人积聚的财产向第二代人转移的过程中（杨抚生、王建伟，2004）；另外，财产的分布也非常不均等，财产越来越聚集到少数人手中④。可见，如今我国的社会财产已经积累到了相当可观的规模，能够为财产税提供丰富的税源。因此，当前需要尽快加强财产税制建设，扩大房产税税基，适时开征物业税、遗产税，健全财产登记与估价制度，努力提高财产税收入水平。事实上，除了能够增加财政收入外，完善财产税制度还有利于抑制食利阶层过度膨胀、缩小贫富差距、促进社会公平、鼓励勤劳致富。所以，大力推进财产税制改革应当成为今后我国税制改革的重点。
（二）经济全球化、税源跨国流动与涉外税制改革
加入WTO使中国日益成为全球经济网络体系中的重要环节，经济全球化已经给我国的经济环境和经济税源结构带来了显著影响：与贸易有关的资本跨国流动的增长造成了金融资产和直接投资的跨国所得增加；人员与服务的跨国流动速度的加快使得居民个人跨国收入和非居民个人本国所得都相应增加。面对这种变化，我们需要以国际化的理念来重塑当前的税收制度，从而使税制结构能够与全球化的经济运行机制相契合。首先，我们有必要进一步完善涉外税制，尤其是优化涉外税收优惠政策。经济全球化增强了要素的跨国流动性，给国外要素提供税收优惠是各国在税收政策上开展国际竞争的重要措施，但是税收优惠过滥有可能引发恶性税收竞争，同时也必定会削弱主权国的税收能力，我国在已经完成内外资企业“两税合并”的基础上，应继续优化涉外税收优惠政策，在保持对国外要素税收吸引力的同时尽可能增加涉外税收收入；其次，当前迫切需要加强对跨国流动性税源的监控，如加强对中国居民和企业的国外所得税的申报管理，强化居民税收管辖权，以便对居民的全球所得征税，完善对移民离境的税收管理制度，以及对避税港投资税收加强监管等。
（三）信息经济、电子商务发展与电子商务税收制度改革
知识经济的标志是经济信息化，信息化使社会生产、流通方式和手段发生了重大变化，电子商务发展迅速，这种建立在现代信息科技基础上的新型市场交易模式使得商品贸易、资本交易和技术转移通过网络瞬间完成。电子商务使传统有形交易数量减少，并导致税源从实物载体转变为虚拟载体。电子商务的发展已经对传统税制提出了许多重大挑战：如国家税款流失严重、有形交易与无形交易的性质开始界定不清、税收征管上的难题等（上海财经大学公共政策研究中心，2001）。为了及时应对这种挑战，当前迫切需要加强电子商务税收的研究，尽早出台电子商务相关税收法规，对电子商务的纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税制要素给予明确的界定，避免国家税收在网络交易环节的大量流失。当然，考虑到电子商务在我国还处于起步阶段，交易规模相对较小，为了鼓励其发展，在初始阶段有必要给予一定的税收优惠政策。
六 总结
在税制变革动因问题上，本文提出了“税源变化引致税制变革”的假说，并通过理论分析与历史经验考察论证了该假说的理论合理性与现实存在性。“税源变化引致税制变革”这一命题的内涵可以概括为：经济环境的变化会引起税源的变化，当税源发生变化时，面临原税制与新税源不适应所造成的财政压力的挑战，同时受增强财政收入汲取能力的内在动力的驱使，国家会对原先的税制进行变革，长期的税制变迁过程就是在一次又一次的“税源变化引致税制变革”的螺旋式上升循环中得以实现的。当前我国正处于一个大变革时代，我们应当审时度势，准确把握经济社会变革中的税源变化趋势，从而积极主动地进行税制改革，在增强国家财政实力的同时推动社会发展。
最后有必要指出的是，本文并不否认将效率、公平、经济体制等因素作为税制变革动因的合理性，笔者得到“税源变化引致税制变革”命题的立足点是税收的财政收入职能，而观察视角是税制的长期历史变迁过程，当改变研究的立足点和观察视角时，自然会得到不一样的结论。实际上，现实中的税制变迁是一个复杂的演进过程，而本文所做的工作只是寻找一条能够尽可能拟合变迁路径的主线。
注释：
① 本文对“税制变革”与“税制变迁”作了区分，笔者认为，从历史发展视角看，长期的“税制变迁”过程是由一系列短期的“税制变革”事件所构成的一条历史轨迹，“税制变革”与“税制变迁”可以大致看作是“点”与“线”的关系。此外，在本文中，“税制改革”的意义与“税制变革”等同，而“税制演进（演变）”的意义与“税制变迁”等同，作这些长、短期概念的区分对本文的研究是必要的，这一点在下文中会详细论述。
② 转引自张馨等：《当代财政与财政学主流》，东北财经大学出版社，2000年，第143页。
③ 转引自吕炜：《我们离公共财政有多远》，经济科学出版社，2005年，第104页。
④ 关于我国财产分布差别的实证分析，可参见李实、魏众、丁赛：《中国居民财产分布不均等及其原因的经验分析》，《经济研究》，2005年第6期。
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