风险基础审计在税收联网审计中的应用，本文主要内容关键词为：税收论文,风险论文,基础论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收联网审计简而言之是一种“计算机审计技术+抽样审计方法”的税收审计模式在计算机联网环境中的具体应用，是现有税收审计模式在网络化审计平台上的发展。在具体的审计技术和方法运用方面，也就是“怎么审”与现有的税收审计模式是一致的，只是更加突出了联网技术这一技术手段。
一、税收联网审计中存在的风险
1.现行税收征管模式存在的问题
(1)计算机的依托作用不能有效发挥。现行征管模式依托计算机进行税收管理，而计算机的运用是以信息的准确、全面为保障的，涉税信息资料的采集和分析是整个税收征管活动的基础。但是实际工作还存在一些不尽如人意的情况，一是信息化很大程度上仍是模拟手工操作，信息传递仍有相当比例是纸质方式，造成征管各环节信息不畅。二是与工商、银行、海关、财政、统计等部门还没有实现网络连接和信息共享，涉税信息的采集不充分、不及时，未能充分体现计算机信息技术的优势。三是计算机业务软件还有一些不完善之处，一些税收业务软件功能也未能得到有效运用，计算机巨大潜能无法充分发挥出来。
(2)税收征管的业务组合衔接不畅。税收管理权被分散在各个职能部门，部门间职责范围难以清晰划分，岗位重叠、职能交叉，工作分配环节多，造成信息传导不畅，信息衰减和失真；征收、管理、稽查三个子系统之间界限明显，信息相对封闭，协调配合不足，衔接不畅。
(3)税源监控管理力量不足。税源量大面广，税务人员有限，税源管理只能是有选择、有重点的。在这种情况下，基层征管人员与纳税人之间的直接接触有限，税源动态信息来源渠道窄，且对有限的税源信息利用不够，税源监控存有盲区，弱化了税收征管基础。
(4)税收征管流程缺乏制约化管理。现行征管流程，存在制约不够、监督不力的问题，未能有效地对征管流程进行全面的质量控制，征管模式在运行中往往会出现偏差。
2.税收征管模式不完善导致的税收联网审计风险
上述四个主要问题的存在，影响了“计算机审计技术+抽样审计方法”的税收审计模式下的审计质量，带来了相当大的审计风险。一方面税收审计面对的是一个尚未完全信息化的征管系统，而且征管数据不能保证完整和完备，数据反映的信息结构分散、内容单一，存在相当大的固有风险和控制风险：另一方面受条件所限审计对税收征管数据的属性无法完全掌握，使税收审计的检查风险也相对较高。如何发挥计算机审计的功效、如何保证抽样审计的有效性就成为税收联网审计降低审计风险面临的两大难点。为此，我们在审计实践中尝试引入风险基础审计模式的理论及方式方法，力图解决好这两个问题。
二、引入风险基础审计模式控制税收联网审计风险
风险基础审计依据系统理论，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，以量化的风险水平为重点，大量运用风险分析方法，由上而下，由宏观而微观，从被审计对象所处的运作环境、条件到运作方式和管理机制等构成控制结构的内、外部各个方面来分析评估审计的风险水平，并把被审计对象的运作风险植入到审计本身的风险评价中去。它提供了一种降低审计风险的新思路：检查风险＝审计风险／重大错报风险。这个公式的运用就是“计算机审计技术+抽样审计方法”税收审计模式进行风险控制的核心，这样，税收审计模式就演化为“风险评测+计算机技术+抽样方法”，这也就是税收联网审计的模式。引入该模式，在风险基础审计的框架下，可以从两方面降低审计风险，克服“如何发挥计算机审计的功效、如何保证抽样审计的有效性”这两大难题：一方面，从定性的角度，对于存在重大错报风险的项目，审计人员可接受的检查风险低，审计人员应增加额外的审计程序或扩大样本规模，以降低检查风险。另一方面，从定量的角度，审计人员可根据计算获得的可接受检查风险，计算出统计抽样的样本规模，抽样审计。也就是说，在可接受的审计风险条件下，我们可以依据重大错报风险（固有风险和控制风险）的高低，判断检查风险的状况；并以检查风险的状况决定审计分析的范围和方式、审计抽查的数量和手段。既降低审计对象信息系统的局限性对计算机审计效能的不利影响，又减少取得的数据的局限性对抽样审计的有效性的不利影响，使计算机审计技术在审计运用中充分发挥处理数据，实现检查、计算、分析性复核，获取电子证据等方面的优势，提高审计效率和质量（图1、图2），这主要体现在以下两方面。
税收联网审计应用系统模型
图1
图2
一是全面详查电子数据，降低检查风险。由于计算机技术的高速数据处理能力，使得高效率的详查成为可能。并且计算机审计技术能使问题金额更准确、披露更全面，突破了抽样审计的局限性。
二是重大错报风险评估更科学、更准确。审计实务中审计人员往往依据谨慎性原则，倾向于高估审计事项的重大错报风险。而为了降低对风险的估计，需要增加测试，这都会导致审计效率不高。而在计算机审计条件下，审计人员充分利用被审计单位的电子信息，可以对这些信息进行充分的检查和分析。使得审计人员可以采用更为理性的方法，对审计事项的重大错报风险进行更准确的评价。
三、具体应用
1.调查分析，围绕审计目标制订实施方案
进行审计调查，确定计算机审计的适用范围和运用方法。主要是评测税收征管系统，梳理税收业务，结合税收业务的信息化程度，选定计算机审计的适用范围和运用方法。这一工作主要在审前调查阶段进行。虽然现在的税收联网审计只能是“风险评测+计算机技术+抽样方法”，但因审计对象信息化程度的不同，具体运用也会不同。税收业务可以分为税收政策，税收征管和税收稽查（图3）。税收政策包括政策制定、解释、执行；税收征管包括税务登记、申报纳税管理、审核评税、票证管理，税款减免和退还，面临税款征收；税收稽查包括稽查选案，税务检查，税务处理处罚等。这些税收业务除税收政策外，基本上都已实现信息化，特别是税收征管方面信息化程度已相当高，并且依托于同一个税收征管信息系统平台。税收稽查则依托于另一个信息系统平台，相对税收征管的信息化程度稍低。这些电子信息基本以结构化数据形式存储，有利于计算机审计技术的运用。其中税收政策方面的业务虽然未完全实现信息化，但其具体的执行效果亦会在税收征管和税收稽查业务中体现出来，以税收征管或税收稽查系统的不同的数据属性形式保留在系统数据中。因此，我们可以得到这样的结论，税收业务的三个主要方面的审计都适用“风险评测+计算机技术+抽样方法”这一模式。通过审前调查，了解税收业务主要内容、核心流程、重要环节，分析和调查它们在信息系统中可能留下的“痕迹”，判断这些“痕迹”形成的电子信息的存在方式，决定采用的相应审计手段和方式：
图3
①直接审计方式。业务的信息化程度高，电子信息能明确反映业务流程的“痕迹”，有明确的电子记录存在，对这类业务就可以采用直接的计算机审计方式。如税款申报、税款入库等业务都已逐步实现了“无纸化”作业，有明确的申报记录和入库记录电子信息，对这些业务的审计就可以采用直接的计算机审计方式。
②间接审计方式。业务信息化程度不高，电子信息反映业务流程“痕迹”不明确的，没有直接电子记录存在的，则通过审计与之相关性高且能够采用直接的计算机审计方式的其他业务，佐证或证伪该业务的真实性、合法性，这就是间接的计算机审计方式。如税收政策的执行，虽然不能找到可以直接利用的电子信息审计，但是可以通过对税款申报、入库、减免和退库业务的数据审计进行评价和揭示问题，这就是间接的计算机审计方式。
2.风险评测，确定审计数据需求
根据税收联网审计目标，和税收征管系统评测，进行重大错报风险（固有风险和控制风险）的评估，依据“检查风险二审计风险／重大错报风险”模型，确定审计数据取得的范围（图4）和数量（图5）。
税收联网审计的目标除了及时动态地反映财政收入筹集情况，与非联网的税收审计同样以监督检查税收征管的真实性、合法性作为主要审计目标，而税收征管业务也始终是围绕税款展开，因此，税款入库（包括稽查入库）、退库（包括减免税款）构真实性、合法性是税收审计风险控制的核心环节，要控制重大错报风险，检查风险取值区间就相应很小，数据取得范围就必须尽可能广泛，抽样数量和取得证据的数量也相应增大。根据这一原则，我们重点选择入库、退库、减免、申报（主要是零申报记录）、发票领用、税务登记、纳税鉴定等主要的地税征管数据，在相关代码表（参照表）的配合下，构建审计分析模型，进行数据整理和分析，形成审计中间表，筛选出审计疑点。
图4
图5
3.识别风险，进行数据分析
第一步，建立系统模型，进行数据总体情况的分析，汇总入库税款、退库税款、减免税款金额，并与税务部门财务报表、金库报表核实，结合风险评估，分析存在差异的原因和这些差异对后续分析的影响程度。如果核对结果对后续分析可信度的影响在可接受的风险范围内，接下来就是对入库税款、退库税款、减免税款这三大项内容展开分析：
一是主成分分析，如入库、退库、免减三项中主要是税种组成情况、各税占总量的比例、主要的税种的各税目情况（图6）；
图6
二是环比分析，如入库、退库、免减三项中各税种、税目的增减情况（图7）；
三是趋势分析，如利用简单回归模型，根据以前相邻的若干个时期的数据，计算入库、退库、免减三项中各税种、税目在本期的预计情况，并与本期实际值进行比对，分析差异情况（图8）。
图7
图8
图9
图10
第二步，在风险控制的基础上，筛选出第一步总体分析的结果中风险较大的项目和相关税种、税目，围绕这一初步分析结果，建立类别模型，展开更为细致和有针对性的分析和复核，寻找其中风险最大的对象，作为下一步工作的重点（图9）。
4.规避风险，判断审计重点对象
汇总各项分析所得到的风险对象、可能是纳税人，也可能是具体的涉税环节，建立个体模型，对这些风险对象进行综合评估，对风险最大的对象，从税务登记、纳税鉴定、发票领用、税款申报、税款入库、退税、减免税，到审核评税、税务稽查等各环节，围绕其全部的涉税事项或相关环节，调阅有关文档展开审查和核对。并对结果评估风险，确定审计延伸方向和审计重点，准备进行审计核实（图10）。
5.审计延伸，调查取证
税收征管实务工作中，由于税收征管法规的复杂性，决定了税收征管工作的复杂性，也导致了税收审计工作的复杂性。很多审计事项的风险评估必须经过审计延伸，实地调查，才能得到正确的审计判断。因此，审计延伸既是依据风险评估，落实审计疑点的调查过程，也是发现新问题，进行新一轮风险评估的过程。这样，由一个风险疑点展开，发现新的风险疑点，再在新的风险疑点展开，最终，审计人员对审计延伸证实的问题，进行审计取证，至此，税收联网审计现场实施阶段结束。
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