企业合并商誉财务核算探讨，本文主要内容关键词为：商誉论文,财务核算论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，随着企业合并或重组的频繁发生，越来越多的企业遇到了合并商誉的问题，且往往金额较大，对企业未来的经营业绩带来较大影响。商誉相比于其他资产，有其显著的特点，没有实物形态，不可单独辨认，不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售，是企业整体价值的组成部分。所以商誉的核算也不同于其他资产，对其如何进行确认和计量，是财务核算中的难点，为越来越多的人所关注。
从商誉的产生方式看，商誉包括自产和外购两方面。在实务中，仅需对外购商誉(通常是在企业合并中产生)进行单独核算。笔者结合实务中所接触的一些案例，对合并财务报表层面的企业合并商誉核算存在的问题进行了思考，在此和大家一起探讨。
一、商誉的初始确认
商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。企业合并中产生的商誉之所以能被确认为一项资产，究其本质，是因为它符合资产的定义，即是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。对合并商誉的确认计量，企业会计准则的规定如下。
(一)核算规定
《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定：购买方在购买日应当对企业合并成本进行分配。(1)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。(2)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量复核后，其差额应当计入当期损益。
(二)与旧准则核算规定的比较分析
企业会计准则的上述规定与财政部于1998年颁布的《企业会计准则——投资》(2001年修订，以下简称旧准则)及其相关问题解答的有关规定变化较大。
旧准则及相关问题解答采用了股权投资差额的概念，尚未采用合并商誉的概念。旧准则及相关问题解答对股权投资差额的确认规定如下：长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的金额，作为股权投资差额；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，记入“资本公积——股权投资准备”科目。
对相关规定进行对比，可以看出：
第一，企业会计准则以“被购买方可辨认净资产公允价值份额”为比较基准，以公允价值进行衡量，而旧准则以“应享有被投资单位所有者权益份额”为比较基准，仍以账面价值进行衡量，相比而言，企业会计准则更能体现企业合并等经济活动的本质。
第二，企业会计准则对投资成本与比较基准的差额的核算，与旧准则相比并没有存在重大差异，投资成本大于比较基准的部分作为一项资产核算，投资成本小于比较基准的部分或记入损益或直接记入权益。
(三)商誉确认计量存在的问题
从经济学角度分析，交易活动中的双方都是理性经济人，交易中必然会追求各自的利益最大化，所以最终双方达成的交易价格是围绕着交易标的价值上下波动的。股权交易究其本质仍属于交易活动的一种，交易双方是以股权价值来衡量股权的交易价格，而被购买方可辨认净资产公允价值份额是确定股权价值的重要依据。实务中，股权交易价格或大于或小于被购买方可辨认净资产公允价值份额，产生了合并价差，原因主要有以下几方面：
1.买卖双方中某一方的让步
受市场供求关系、股权交易目的等因素的影响，买卖双方都有可能在股权交易中对交易价格做出让步。例如：卖方急于通过转让股权获取资金，就有可能对交易价格做出让步；买方急于通过受让股权而扩大经营，也可能对交易价格做出让步。
2.被购买方在转让基准日至购买日之间的经营所得或其他所有者权益的变动
股权交易双方会以某一天为转让基准日，由审计机构或评估机构对转让基准日被购买方进行审计或评估，并以审计或评估的结果为确定交易价格作参考。交易双方往往会在上述审计或评估基础上进行协商，达成一致意见后签订股权转让协议，最后实施股权转让行为。所以，转让基准日至购买日之间往往存在时间差，且其长短受被购买方的规模、业务复杂程度、是否需审批等多种因素的影响。被购买方在转让基准日至购买日之间的经营所得或其他所有者权益变动，交易双方一般会在股权转让协议中约定其归属。合并价差中可能包含这部分因素。
3.被购买方账面未确认的某些资质、权利或其他优势
因被购买方拥有某些资质、权利或其他优势，购买方对其收购后，可以实现顺利开展相关业务或获取更多收益等目的，所以购买方愿意为这些资源、权利或优势支付相应的代价。被购买方拥有的这些资质、权利或其他优势，因相关支付已经费用化等原因，其账面并没有体现为相关资产。
4.被购买方账面未确认的商誉
被购买方因品牌、声誉等因素，与同行业其他企业相比，在其经营过程中可以获得超额利润，或其预期的获利能力超过其可辨认资产正常获利能力的资本化价值，即购买方拥有商誉且账面未予以确认。购买方为获取超额利润，也愿意以超过被购买方可辨认资产的公允价值来支付对价，即为商誉而支付对价。
总体而言，实务中购买方对合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，产生原因是多种多样的，这个差额对企业经营活动的影响也不一样。企业会计准则统一将合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，虽然规定简单明了，也便于操作，但由于没有根据产生原因做出不同的处理，存在一定的不合理性。
(四)建议
笔者建议，应区分合并价差的产生原因及其对合并后企业经营的影响，对合并价差做出不同处理，而不是统一处理。具体而言，合并价差若由已发生的事由产生，且对未来经营没有影响的，可计入当期损益，如买卖双方中某一方的让步和被购买方在转让基准日至购买日之间的经营所得或其他所有者权益的变动；合并价差若是为将来获得的经济利益而支付的对价，可以资本化，计入相关资产(或其他资产，或商誉)，如被购买方账面未确认计量的某些资质、权利或其他优势，以及被购买方账面未确认的商誉等。
二、商誉的后续计量
(一)核算规定
《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条规定：企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。
(二)与旧准则核算规定的比较分析
旧准则对股权投资差额后续计量的规定如下：股权投资借差，即初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销，合同没有规定投资期限的，按不超过10年的期限摊销。
简而言之，旧准则对合并借差按期摊销，而企业会计准则对确认的商誉并不摊销，而是进行减值测试。
(三)商誉后续计量存在的问题
企业会计准则规定，已确认的商誉后续不进行摊销，而应当于每年年度终了进行减值测试，根据情况对商誉计提减值准备。商誉是否需要摊销，是实务中大家争论的焦点。下面通过案例对商誉后续计量存在的问题进行分析。
案例一：
A公司和B公司生产同类产品。2008年年底，A公司与B公司原股东签订股权转让协议，以9,300万元价格受让了B公司100％的股权，B公司购买日可辨认净资产公允价值为6,300万元。根据企业会计准则，A公司将差额3,000万元确认为商誉。该次收购提高了A公司某产品的国内市场份额。
2009～2011年，市场行情较好，A公司收购B公司带来了较好的经济效益。2009～2011年每年年末，A公司对该项商誉通过与B公司整体资产相结合进行减值测试，通过测算其整体未来现金流量现值，判断该项商誉不存在减值。
2012年，市场行情发生巨变，产品销售价格下降，原材料价格上涨，A公司生产销售虽然数量上与上年持平，但经营业绩巨亏。A公司判断市场行情在近几年内变好的概率较小。2012年末，A公司对该商誉结合B公司整体资产进行减值测试，通过测算其整体未来现金流量现值，发现该项商誉存在减值，并计提了减值1,000万元。根据企业会计准则规定，即使以后年度市场行情好转，已计提的减值准备也不能转回。
从上述案例来看，A公司的相关会计处理符合企业会计准则的相关规定，但其处理结果也存在一定的困惑。分析如下：
A公司以9,300万元的对价取得了B公司的整体资产，包括可辨认净资产(实物资产、无形资产、负债)和不可辨认的无形资产(即商誉)，以换取B公司未来期间的生产经营活动收益。在合并报表层面，对价9,300万元则体现为B公司可辨认净资产(公允价值计量)和商誉。对A公司而言，合并后B公司实现的经营收益，是以9,300万的对价换来的。B公司可辨认净资产以一定的价值转移方式转移到每年的经营收益中(如存货随着实物形态的改变而一次转移、固定资产和无形资产根据受益期间分次转移)。然而，同样以支付对价换取的不可辨认的无形资产(即商誉)的价值却没有转移到每年的经营收益中。这样就造成了统一支付的对价在合并报表层面的处理存在重大不一致，是不合理的。
此外，A公司2012年对该项商誉计提减值准备的根本原因是市场行情的变化，和B公司的经营没有必然关系，B公司整体资产(包含商誉的整个资产组)中仅对商誉计提减值准备，也是不合理的。
案例二：(沿用案例一的背景，对若干条件进行假设)
2008年年底，A公司以9,300万元价格收购B公司100％的股权。购买日，B公司可辨认净资产公允价值为6,300万元，A公司将差额3,000万元确认为商誉。购买日，A公司预计B公司在以后年度的可回收金额总额为11,100万元。假设：(1)B公司可辨认净资产按8年的使用年限平均摊销，每年摊销787.50万；(2)收购后，B公司按预计实现了经营业绩；(3)为简化，相关可回收金额均已折现。收购后，商誉结合B公司整体资产进行减值测试详细情况见表1。
从表1可以看出，即使A公司对B公司的预计盈利情况能够完全实现，但由于商誉没有随着B公司经营损益的实现而摊销(尽管已实现的经营损益中包含由商誉带来的超额利润)。随着时间的推移，在某一时点，B公司整个资产组(含商誉)的价值必然小于将来期间预计可回收金额。根据企业会计准则规定，应根据差额对商誉计提减值准备。笔者认为，这部分商誉的减值损失是由于商誉没有随着相关经济利益的实现进行摊销所致，且该减值损失仅由以后年度来分担，这显然是不合理的。
(四)建议
结合上述案例，笔者认为：企业会计准则对合并商誉采用计提减值准备的方法进行后续计量是值得商榷的，存在的主要问题是在合并报表层面，合并方为获取同一经济利益而支付的对价因为核算项目的不同而采用不同的后续计量方式，存在重大不一致情况。当然，主张商誉无需摊销的观点认为：如果被并购企业经营情况一直很好或者越来越好，可以在很长期间内获得超额收益，企业整体实际价值会越来越大，而摊销会使合并商誉的账面价值越来越低，也会存在不合理。但笔者认为，任何一个企业的商誉不会一成不变，它会随着企业在日常经营中的持续表现增加或减少，也就是说商誉需要日后维护，需要后续的成本投入，而这些投入通常在发生时已计入费用。在前述情况中，企业整体实际价值的增加并不仅仅是最初的合并商誉所带来的，往往还有后续对商誉的维护支出，这和自创商誉不确认计量也是统一的。
三、结束语
根据企业会计准则，合并商誉的初始确认相对简单，但确认后，后续计量涉及对企业未来收益的判断，而企业未来收益存在重大不确定性，所以合并商誉的核算成为会计核算中的一个难点。笔者认为：合并商誉在初始确认时，应合理区分合并价差的原因，并考虑其对合并后企业经营的影响，做出恰当的处理，谨慎确认商誉；商誉确认后，采用计提减值准备的方法进行后续计量，相对复杂而且也不合理，可以考虑采用摊销的方法进行后续计量。当然，对合并商誉采用何种方法进行摊销更为合理，这是值得讨论和关注的问题。
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