A类企业所得税纳税调整项目在会计账表中的对接路径，本文主要内容关键词为：企业所得税论文,路径论文,会计论文,项目论文,账表中论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、企业应税所得与会计利润总额之间差异的形成与分类
1.两者差异的形成。企业应缴所得税是应税所得与所得税税率的乘积。应税所得是指按所得税制规定确认的应税收入扣除税前准予扣除项目额之间的差额，即：
应税所得＝应税收入－计税费用
利润总额是企业在一定会计期间的经营成果。利润总额＝(主营业务收入＋其他业务收入＋投资收益＋公允价值变动收益＋营业外收入)－(主营业务成本＋其他业务成本＋营业税金及附加＋管理费用＋财务费用＋销售费用＋资产减值损失＋投资损失＋公允价值变动损失＋营业外支出)。为简化表达，以下将此关系式中被减项目部分简称为会计收入，减项简称为会计费用，即：利润总额＝会计收入－会计费用。利润总额扣除当期所得税费用后的差额形成了归属于企业股东所有的净利润。
由于按会计准则确认的收入、费用与按税法确认的收入、费用之间存在着计算口径及方法等方面的区别，从而导致会计利润与应税所得之间存在着众多差异。会计实务中只要求按会计准则核算，从而在会计账簿记录中不能直接获得应税收入及计税费用数额。因此，需要将会计核算中的利润总额调整为应税所得，由此计算确定应交企业所得税。即：应税所得＝会计利润总额±纳税调整项目额。
2.纳税调整项目的分类。纳税调整项目范围广、数量多，笔者认为可按以下三个标志细分理解：一是按计算口径及期间不同，分为永久性差异与暂时性差异；二是按调整数额的增减变动方向，划分为调增项目与调减项目；三是按产生差异的项目来源不同，分为会计收入与应税收入、会计费用与应税费用之间的差异。
计算口径不同引起的纳税调整差异仅影响当期损益及职工薪酬费用，此类差异可在职工薪酬及损益类账户本期发生额基础上调整确定；计算口径相同但计算期间不同引起的调整差异影响着期末资产、负债数额的变化，此类差异可在比较期末资产、负债账面价值与其计税基础的基础上调整确定。参见下图：
二、A类企业所得税纳税申报表中纳税调整项目在会计账表中对接的必要性
税务机关征收企业所得税的方式分为查账征收和核定征收两类，A类企业是指会计核算制度相对健全且被主管税务机关确认为实行查账征收所得税的居民企业；不具备查账征税条件而实行核定方式征收所得税的企业称为B类企业。A类企业范围广、数量多、业务量大、会计核算制度相对健全，在查账确认其税前利润基础上调整形成应税所得。
现行企业所得税年度纳税申报系统中，需要A类企业填制主表之外的14种调整性附表，各附表中设置了需要填列的多项栏目，填报各栏目的要求及方法说明字数33708个。虽然现行企业所得税申报表中的内容完整齐全、项目详细，但也存在着一些不足，比如申报表中设置的附表项目过多，且同一附表中混杂着不同调整方式的纳税调整项目，可采用同一调整方式的不同项目被分割在多种附表中；需审查账表中的目标项目归类模糊，每年耗费大量人力实行财税大检查的项目仍然属于冰山一角，且查账绩效受查账人员业务水平及众多人为因素显著影响的现象未得到有效制约；申报表中的纳税调整项目未直接对接会计账表资料，查账确认后会计数据未能自动生成到纳税申报表的对应项目中，会计核算与纳税申报形成两套体系；涉及的纳税调整项目众多，调账及填报业务繁杂，所得税的汇算清缴工作量大。因此，探讨A类企业所得税纳税申报表中纳税调整项目在会计账表中的对接路径具有重要的现实意义。
笔者认为，纳税调整项目额可集中汇编成永久性差异纳税调整计算表及暂时性差异纳税调整计算表两张调整性附表，表中各项目名称及编号应与会计账表有关项目保持衔接对应。纳税调减项目应着重审查其佐证材料，调增项目的审查重点是其核算的完整性。如果税务或审计部门未去该企业查账或查账后未发现企业账面记录与其实际业务不符的证据，这意味着企业账面记录数据已得到了税务部门的默认。对于符合企业佐证材料的纳税调减项目额及完整反映企业实际发生额的纳税调增项目额，可借助电算化操作程序导入调整表中，并依据项目之间的数据联动关系计算纳税调整额。纳税申报主表中纳税调整前的收入总额、费用总额和利润总额，可直接从查账确认后编制的利润表内对应项目中导入；调整项目额从调整表中导入，使所得税年终汇算清缴的填报数据能在申报表中自动生成。
三、永久性差异纳税调整计算表的设置及填列方法
1.永久性差异的构成分类。永久性差异按产生原因及纳税调整方式不同，可划分为以下四类：一是会计核算中确认当期收入收益从而形成利润总额但税制中免交所得税，比如财政性拨款收入、企业购买国库券的利息收益。二是会计核算中确认当期费用损失但税制中不准予在所得税前扣除，如企业支付的税收滞纳金及非公益性捐款支出。三是税制中确认当期收入但会计核算中不确认销售收入，比如自产产品用于本会计主体的基建工程、附有回购协议的商品销售形成的视同销售收入。四是税法中确认费用但会计核算中不形成费用，比如研发过程发生的费用化支出可加计50％税前扣除、安置残疾人员支付工资额可加计100％在税前扣除、近五年内形成的经营性亏损等。其中第二、三两类项目调整数额形成了纳税调增额；第一、四两类项目调整数额形成了纳税调减额。
2.永久性差异纳税调整计算表的设置。永久性差异纳税调整计算表是指利润总额与应税所得计算口径不同形成的纳税调整项目差异计算表，宜设置为左右方账户型格式。左方反映纳税调增形成的永久性差异项目，并按先收入调增项目后费用支出调增项目排序；右方反映纳税调减形成的永久性差异项目，并按先收益调减项目后费用支出调减项目排序。格式如下表1所示。
3.永久性差异纳税调整计算表中各项目的账表对接方法。表1内各项目可在职工薪酬及损益类有关总账中专设对接的明细账，按明细账中的科目编号对应确定该表内各项目的编号。比如“营业外支出”总账的科目编号为“6711”，企业会计核算中可在该总账下专设“671110税收滞纳罚金支出”、“671111公益性捐款支出”、“671112非公益性捐款支出”、“671113非常损失”等项目。又如“管理费用”总账科目编号为“6602”，本表中可在该总账下专设“660210业务招待费”等明细账。工资薪金、职工福利费、社保费、住房公积金、工会经费、教育经费等项目可在“应付职工薪酬”账户下专设对接明细账；同理，“营业外收入”、“投资收益”、“财务费用”、“销售费用”等总账下应专设对接的纳税调整项目明细账。纳税申报表中调整项目与其账簿中明细账编号对接，这不影响各总账及报表中的会计核算数额，借助电算化程序可直接将查账确认后的会计核算数据导入本表相应栏目内。
4.永久性差异纳税调整计算表中各项目数额的填列方法
(1)纳税调增项目额的确定方法。表1左方项目审查的着重点是各项目的实际发生额是否完整入账以及有关项目的纳税扣除基数是否正确。比如，营业收入是业务招待费及广告宣传费用的税前扣除基数；合理工资薪金是职工福利费、工会经费、教育经费、社保费等项目数额的税前扣除基数；利润总额是公益性捐赠数额的税前扣除基数。本表左方的Ui可从查账确认后的账表项目中导入，税前扣除数Vi按规定的基数及比率确定，由此可计算纳税调增数额Wi。假设查账确认后当年营业收入为X，发生的合理工资薪金为U2，利润总额为y，则借助电算化操作程序可自动生成左方各项目的纳税调增数额：即Wi＝Ui－Vi(如为负数，据实扣除)。其中：注①V3＝14％U2；V4、V5按合理工资薪酬的规定比例确定；V6＝2％U2；V7＝2.5％U2；V8一般按不超过当年收入的15％扣除，超过部分结转到未来扣除；注②V9为当年实际招待费的60％与当年营业收入0.5％中较小者；注③V10为不超金融机构同类贷款利率确定的借款利息额；注④V12为当年利润总额的12％等。
(2)纳税调减项目额的确定方法。纳税人一般能够在会计核算中完整记录准予纳税调减项目数额，因此，表1右方各项目额审查的重点是与其佐证材料数额是否相符。右方各项目会计核算数Ri可直接从查账确认后的有关账簿记录中导入；计税确认数Si按符合其佐证材料的扣除限额确定，从而可借助电算化操作程序自动计算生成为右方各项目的纳税调减数额Ti。通常情况下，Ti＝Si，但下列项目例外：注⑤T9＝S9－R9＝150％R9－R9＝50％R9；注⑥T10＝S10－R10＝200％R10－R10＝100％R10。
四、暂时性差异纳税调整计算表的设置及填列方法
1.暂时性差异的构成分类。由于会计核算以权责发生制为基础并遵循谨慎性原则，因此资产负债的期末账面价值与其计税基础之间形成了多种差异。暂时性差异可划分为以下四类：一是期末资产账面价值大于其计税基础形成的差异，比如按公允价值计量的资产在期末公允价值上涨情况下，会计核算中确认了收益从而增加了利润且调增了该资产账面价值，但税制中本期不确认该收益。二是期末资产账面价值小于其计税基础形成的差异，如企业依据谨慎性原则提取的各种资产减值准备金形成了当期会计损失及导致期末资产账面净值减少，但这种预计的损失不得在本期所得税前扣除。三是期末负债的账面价值大于其计税基础形成的差异，比如企业对债务担保、未决诉讼、质量保证等或有事项按准则确认了负债，但税制中要求在未来实际支付损失期间才能税前扣除。四是期末负债账面价值小于其计税基础形成的差额，按税制形成了本期负债及可在本期税前扣除的费用，但会计核算中不在本期确认负债及费用，这类现象实际业务中很少出现。其中第二、三两类调整项目数额形成了本期应税所得的调增额，而在未来转回期间形成其纳税调减额；第一、四两类调整项目数额形成了本期的纳税调减额，但在未来转回期间应承担该差额形成的税费。
2.暂时性差异纳税调整计算表的设置。暂时性差异纳税调整计算表是指利润总额与应税所得计算口径相同但形成期间不同引起的纳税调整差异计算表，暂时性差异按期末结余资产账面价值与其计税基础比较确定，其中资产账面价值是资产原价减去其折旧摊销及减值准备后的差额，相当于资产的账面净值，资产的计税基础是按税制口径确认的期末资产结余净额；负债的账面价值一般与其计税基础相符，只有预计负债等极少数负债的期末账面价值与其计税基础不一致。笔者认为该表格式宜设置为从上至下排列的报告型格式，且按先资产后负债排序，如下表2所示。
3.暂时性差异纳税调整计算表中各项目的账表对接方法。资产负债表中各项资产的期末数是其原价扣除按会计准则累计提取的折旧摊销额及减值准备后的净值，以公允价值模式计量的资产是其原始成本按公允价值调整后的结果。因此，查账确认后的期末资产负债表各项目数体现了其账面价值。表2内各项目可与资产负债表中有关项目编号对接，借助电算化操作程序将查账确认后的资产负债表中有关项目期末数导入本表对应项目的期末账面价值栏目，将引起暂时性差异的减值准备等有关账户查账确认后的余额导入该表差异栏目，按项目之间联系确定各项目计税基础，从而在该表内计算确定应纳税暂时性差异额及可抵扣暂时性差异额。
资产的计税基础是资产原价扣除按税制规则折旧摊销后的净值，计税基础与其资产账面价值的差异通常是因计提资产减值准备、公允价值变动调整账面数额以及折旧摊销方法或年限不同而形成的。因此，可通过导入查账确认后的减值准备等账户余额调整计算计税基础。即本表中第③列各项目数额可从经查账确认的“坏账准备、存货跌价准备”等总账或明细账中按照账户编号分别对接导入。
4.暂时性差异纳税调整计算表中各项目的填列方法
(1)期末计税基础的确定方法。依据从查账确认后导入的资产负债账面价值及有关暂时性差异账户余额，确定形成了各项目的计税基础。预计负债的计税基础通常为零；资产项目的期末计税基础可按查账后确认的期末账面价值加上提取准备金、公允价值变动损失或减去公允价值变动收益及折旧摊销差异等项目额确定。即：Ni＝Mi＋减值准备账户余额±公允价值变动余额。比如：N1＝M1±公允价值变动余额(减涨价变动借方余额或加跌价变动贷方余额)；N2＝M2＋1241账户余额；N3＝M3＋1461账户余额；N4＝M4＋1522账户余额等。
固定资产计税基础为固定资产原价减去按税制计提的累计折旧额；如果税法折旧与会计折旧不相同，则：N8＝M8＋1602账户余额＋1603账户余额－按税法确认的累计折旧。
无形资产的期末计税基础是无形资产原价减去税法下的累计摊销额形成的差额，对于企业研发形成的无形资产，其原价为资本化支出加计50％后的数额。如果无形资产的会计摊销与税法摊销不相同且由自主研发形成，设研发形成无形资产明细账编号为170110，则：N9＝M9＋1702账户余额＋1703账户余额＋50％170110账户余额-按税法确认的累计摊销。
(2)应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异的确定方法。表2中第⑤列合计(期末结余的应纳税暂时性差异额)＝资产账面价值大于其计税基础的差额＋负债账面价值小于其计税基础的差额；本期形成的应纳税暂时性差异＝本期末结余该类差异额－上期结余该类差异。如果该差额大于零，表示本期新产生了应纳税差异，从而引起了未来期间应税所得的增加，但该差额不需要在本期纳税，由此形成本期应税所得的调减；如果该差额为负数，表示应在本期转回的应纳税差异，该差额在过去产生但过去期间不需要缴纳税费而需现在缴纳税费，因此该差额的减少形成了本期应税所得的调增。
表2中第⑥列合计(期末结余的可抵扣暂时性差异额)＝资产账面价值小于其计税基础的差额＋负债账面价值大于其计税基础的差额；本期形成的可抵扣暂时性差异＝本期末结余该类差异额－上期末结余该类差异。如果该差额为正数，表示本期产生的可抵扣差异，从而引起了可在未来期间抵扣税费的差额，但该差额不能在本期抵扣税费，由此形成本期应税所得的调增；如果该差额为负数，表示应在本期转回的可抵扣差异，该差额在过去产生但现在才可抵扣税费，因此可抵扣差额减少形成了本期应税所得的调减。
五、企业所得税纳税申报表的设置
在查账确认会计收入、费用及利润总额基础上，编制了上述两张纳税调整差异计算表，取得了各纳税调整项目的调整数额，由此可计算应税所得及应缴所得税额。
本期应税所得＝会计利润总额＋永久性项目的纳税调增额－永久性项目的纳税调减额＋未来可抵扣但本期不能抵税的暂时性差异增加额(或减可抵扣暂时性差异本期转回额)－未来应纳税但本期不必纳税的暂时性差异本期增加额(或加上前期不必纳税但本期应纳税的暂时性差异本期转回额)；应纳所得税＝应税所得×所得税率。
依据应税所得计算关系式，笔者认为可按下列格式设置企业所得税纳税申报表(见表3)：
会计收入＝主营业务收入＋其他业务收入＋投资收益＋公允价值变动收益＋营业外收入
会计费用＝主要业务成本＋其他业务成本＋营业税金及附加＋管理费用＋财务费用＋销售费用＋资产减值损失＋投资损失＋公允价值变动损失＋营业外支出
依据计算表作出的会计处理为：
借：所得税费用(利润总额＋永久性差异纳税调增额－永久性差异纳税调减额)×税率
递延所得税资产(本期产生的可抵扣暂时性差异增加额×税率)
递延所得税负债(本期转回的应纳税暂时性差异减少额×税率)
贷：应交税费——应交所得税(应税所得×税率)
递延所得税资产(本期转回的可抵扣暂时性差异额×税率)
递延所得税负债(本期产生的应纳税暂时性差异增加额×税率)
标签：计税基础论文; 账面价值论文; 会计核算论文; 纳税调整项目论文; 企业所得税论文; 永久性差异论文; 企业所得税汇算清缴论文; 企业所得税计算方法论文; 纳税论文; 会计账户论文; 会计论文; 收入确认论文; 资产计税基础论文; 会计核算程序论文; 会计确认论文; 账户分类论文; 应税收入论文; 企业资产论文; 利润总额论文; 公允价值论文;