基于防范财政风险视角的中国政府会计改革探讨，本文主要内容关键词为：中国政府论文,视角论文,财政论文,风险论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
政府会计是一个收集和传达政府财政状况信息的制度，是政府的神经系统。信息疏通则政府财务运作自如，信息堵塞则使政府作业有瘫痪之险。政府会计作为确认、计量、记录和报告预算及其执行情况的会计，应当为财政决策提供有用的管理信息，防范潜在的财政风险。本文剖析政府会计在完善公共财政制度建设、提升政府财政透明度的功能定位，从防范与控制政府财政风险的角度，探讨中国现行预算会计制度在反映政府全面财务信息、财政风险项目核算上存在的缺陷及改进思路。
一、财政风险及其会计核算
财政风险，即政府未来面临的筹资压力，包括政府的借款和支出①。世界银行和国际货币基金组织研究财政风险问题的专家哈娜·波拉克科娃(Hana Polackova Brixi)以财政风险矩阵形式对其进行分类，认为政府面临四种财政风险：显性的、隐性的、直接的和或有的财政风险。每一种风险从广义上都可定义为负债，每种负债均具有以下四个特征中的两个：显性的与隐性的、直接的和或有的(参见表1)。政府会计作为计量政府资产、负债及预算收支执行情况的专业会计，应当充分发挥其在防范财政负债风险方面的应有作用，全面评估、计量政府的各类债务风险。
1997年财政部制定发布了《财政总预算会计制度》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》等一系列预算会计制度，形成了我国当前包括财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计在内的政府会计制度体系。这次改革基本明确了预算会计目标、原则、会计要素、报表构成等重大问题，从而使我国预算会计在理论和实践方面都取得了重大进步。国库集中收付和政府采购制度的实施，均对现行的预算会计制度产生了重要影响。为了适应上述改革的需要，财政部也陆续颁布了《〈财政总预算会计制度〉暂行补充规定》、《政府采购资金财政直接拨付核算暂行办法》、《财政国库管理制度改革试点会计核算暂行办法》等相关会计制度，从而形成了现行的财政总预算会计、行政事业单位会计和参与预算执行的专门会计相互补充的预算会计体系(见图1)。虽然现行的预算会计制度对于反映每期财务收支活动、加强我国公共财政资金管理，发挥了十分重要的作用，但从严格意义上讲，我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系(刘玉廷，2004)。
图1 中国现行政府预算会计制度体系
二、政府会计在防范财政风险中的功能
会计具有反映和监督两大基本职能。会计监督职能主要体现在基本会计程序中“确认”(包括初始确认和再确认)步骤上，即会计人员对原始凭证进行审核和初始确认，以确定哪些经济业务符合财经法规制度和会计要素的规定而应当进入会计处理程序；对账簿记录资料进行再确认，以确定哪些会计核算资料应当进入报告程序，进一步加工处理成会计信息对外报告。会计的反映职能通常体现在基本会计程序中“记录”和“报告”步骤上，按照会计服务对象不同，会计的反映职能包括对内反映和对外反映，前者旨在支持单位内部管理者的管理决策与控制，后者旨在满足单位外部利益相关者评价受托人受托责任履行情况与作出相关决策的财务信息需求。政府会计是会计学的一般性原理在政府组织中的专业化应用，因此也具备这两大基本职能。
基于对政府与社会公众之间的公共受托责任的认识，政府在运用公共财务资源向社会公众提供公共服务的过程中，有义务对资源使用的经济性与有效性负责，并且对政府本身的财务健康程度进行风险揭示，有效的政府会计应当能够对这一受托责任的履行情况进行及时地确认、计量、记录和报告。一方面，政府会计能够发挥会计的监督职能和对内反映职能，帮助政府有效履行财务公共受托责任，尤其是对政府预算的执行进行及时地反映和监督，严防政府内部的下游代理人对政府预算的破坏行为，从执行和操作层面促进政府公共财政的法制化，为公共财务管理提供有关资产、负债、收入、支出，甚至成本等相关信息；另一方面，政府会计能够将政府财政和财务受托责任履行的情况通过对外反映职能，使用政府财务报告的形式报告给政府的外部利益相关者(包括纳税人、债权人、社会公众及其代表等)。政府会计作为一个管理信息系统，不仅能够为政府的财务管理、审计和绩效评价等提供相关信息，而且应当能够反映政府的资产、负债状况，评估政府显性和隐性债务风险，从而有效促进政府提升财政透明度，帮助建立良好的公共治理和优化公共选择机制。
三、中国现行预算会计下政府负债的确认与报告
政府防范财政风险目标的实现，客观上要求有一个良好的政府会计系统，能够完整、可靠、及时地确认、计量、记录和报告政府的各类负债情况，以提供政府负债风险控制需要的所有相关信息。
(一)政府负债的确认条件与确认基础
中国现行预算会计仅对政府显性负债项目进行确认，对于政府或有负债项目，在政府的资产负债表中尚且得不到确认。国际公共部门会计准则(IPSAS)第19号《准备、或有负债和或有资产》中规定“只有满足以下条件时，政府或有负债才可以确认为准备②，在财务报表中列示。除此之外，其他政府或有负债不能确认：(1)实体因过去的事项承担的现时义务(法定的或推定的)；(2)履行该义务很可能导致反映经济利益或潜在服务的资源流出；(3)该义务的金额能够可靠的计量。政府或有负债只要满足确认条件，就应当将其确认，并在资产负债表中报告。
会计确认基础一般有两种，收付实现制(现金制)和权责发生制(应计制)。国际会计师联合会(IFAC)在1998年发布的《政府财务报告指南》中，鉴别了四种可应用于公共部门的会计基础，即现金基础、修正现金基础、修正应计基础以及应计基础。我国政府负债的确认基础严格意义上而言是修正的收付实现制，按《财政总预算会计制度》的规定，财政总预算会计核算以收付实现制为基础。2001年11月19日，财政部发布《〈财政总预算会计制度〉暂行补充规定》，中央财政总预算会计对于个别事项按照权责发生制原则待年终结账时所确定当年应支未支的数额，列作当年的预算支出，并通过“暂存款”反映政府负债，在财政负债的确认基础上向修正的收付实现制转变。
(二)政府负债报告制度
政府负债报告的目标也就在于为防范财政风险提供决策信息。根据政府财务报告提供的负债信息，客观分析政府财务境况，及时了解政府各种类型负债风险，调整财政收支政策，防范和化解财政风险。政府负债报告的信息主要是指符合确认条件的在资产负债表表内列报的准备和表外披露的准备与不符合确认条件但需要在表外进行披露的政府或有负债项目。从国际上大多数国家的做法而言，对于符合会计确认条件，又可计量的政府或有负债，应确认其为负债(准备)，与其他负债项目区别开来，单独在资产负债表中列报。对于不符合会计确认的政府或有负债项目，其披露方式有两种：一种方式是不区分可计量和不可计量的或有负债，一起在政府财务报告附注中披露，如英国、美国；一种方式是区分可计量和不可计量或有负债，对可计量或有负债在政府财务报告附注中披露，如新西兰、澳大利亚等少数国家。
我国目前的政府财务报告在相当大的程度上还只是预算执行情况报告，侧重于反映预算收支执行情况及结果，并没有提供更多的财务信息，尤其是缺乏关于政府负债方面的相关信息。1998年，我国预算会计开始实施“一则三制”，虽然有关财务报告的规定较之以前有较大的改进，但仍存在诸多不足：(1)现行的预算会计制度将信息使用者大体界定为内部使用者，外部使用者的需求多半被忽略。(2)财务报告内容不够完整，提供的财务信息比较零散，未能提供合并的政府层面财务报告。(3)对资产、负债和或有负债的报告颇不充分。目前财务报告侧重于反映预算收支情况，而政府和行政单位的养老金项目及离职后的福利、社会保障计划、公共投资项目的未来日常维护成本、或有负债项目都没有得到记录和披露，这非常不利于政府财务状况的评估。
四、我国现行预算会计对政府债务处理上的缺陷
我国现行的政府会计虽然对政府直接显性负债风险控制起到了一定的积极作用，但是由于在政府负债确认和报告方面存在的缺陷，导致直接隐性负债和或有负债游离于政府会计核算体系之外，致使政府负债信息使用者无法获取决策相关信息，对政府债务风险的防范产生了极为不利的影响。
(一)政府会计基础不能满足政府负债信息质量要求
对政府负债确认和报告采用收付实现制原则，即以现金的实际收付作为确认和支出依据，造成政府负债信息缺乏完整性、及时性，政府或有负债就不能予以确认和报告，低估政府负债规模并隐藏政府负债风险。一般而言，一个年度的财政支出既包括以现金支付的部分，又包括已经发生但尚未动用现金支付的部分，而以现金支付的部分又可分为本期发生本期支付的部分和前期发生本期支付的部分。由此对于政府负债产生的影响是：就某个会计年度来说，直接显性负债作为当年已经收到的现金流入而得以确认和报告；而直接隐性负债作为当年已经发生但尚未用现金支付的部分，则不能予以确认和报告；而以前年度作为或有负债处理的事项在本期变为很可能将会引起现金支出增加时同样不能予以确认和报告。
(二)政府负债类会计科目设置不能满足政府债务分类管理的需求
目前政府直接显性负债在财政部门的资产负债表中没有按照流动性的大小划分为流动负债和长期负债，而是将中央政府和地方政府举借的债务笼统地通过“借入款”会计科目核算，并通过资产负债表予以反映。这种对政府负债不按期限长短进行分类的做法，直接影响到财政部门资产负债表中政府负债信息决策的有用性，既不利于按照负债信息合理安排偿债资金，也不利于据此分析政府负债的短期和长期偿债能力。随着地方发债权的逐步放开，出于防范基层政府财政风险的需要，更有必要对政府债务进行分类核算。
(三)政府财务报表体系尚不能全面反映政府全部的财政风险
现行的政府会计对政府负债的确认和报告，难以全面反映政府未来所承担的支出责任。只确认和报告当期实际收到现金的直接显性负债，财政支出中也只能反映当年实际用现金偿付的利息数，而无法对当期已经发生但尚未用现金偿付的直接隐性负债以及未来可能引起现金支出增加的或有负债进行确认和报告，致使对财政风险控制具有重大意义的并已经造成大量积累的直接隐性负债和或有负债游离于政府会计核算体系之外，进而造成现行财政总预算会计报表反映的政府负债规模远远低于实际存在的政府负债规模。
五、基于财政风险控制视角的中国政府会计改进
为了管理控制好财政风险，以便使政府会计管理者能及时获取完整可靠的政府财务信息，首要前提就是将目前尚未纳入政府会计核算的直接隐性负债和或有负债应全部纳入其核算范围，并能够根据政府会计提供的政府财务信息对财政风险进行合理的分析和评价。因此，出于审慎原则，有必要对现行预算会计制度按照财政风险管理的要求做出相应改革。
(一)循序渐进地引入应计制会计基础
会计确认基础从表面上看似乎是一个技术性很强的问题，但同时也反映为经济问题甚至政治问题，如果处理不当，在实践中就可能导致严重的经济后果和政治后果。从经济发达国家的政府会计引入权责发生制的改革实践来看，政府会计向应计制的转变是一个长期的过程，一个国家的规模越大，改革所需的时间就越长，改革的难度也就越大。作为发展中大国，目前我国正处于经济转型时期，在政府会计改革中不能机械地照搬发达国家的经验，在引入权责发生制时应充分考虑国际、国内政治经济形势和政府实际承受能力，走渐进式改革道路。
在转向全面的权责发生制基础之前，我国政府会计可以先引入修正的收付实现制，过渡时期采用传统的收付实现制系统和权责发生制并存的制度，以确保政府会计和预算系统正常运行。尽管修正的权责发生制基础不能确认和记录全面的资产和负债信息，但仍可确认与记录主要的资产与负债类别，特别是可以为报告或有负债提供一个全面的框架。
(二)构建系统全面反映政府财务信息的政府财务会计体系
我国政府会计揭示潜在财政风险功能的缺失，在一定程度上归因于现行预算会计只立足于对年度预算收支的核算，其核算范围过“窄”而无法提供公共部门财务管理所需要的相关信息。因此，应当从财务的视角建立起独立于政府预算的政府财务会计，拓宽政府财务会计的核算范围，并关注和追踪政府财务活动的长期结果和影响。我国现行的政府预算会计只对预算收支过程进行事后的描述性反映，无法实现对预算执行全过程的追踪与控制。因此，有必要围绕预算执行的全过程，以国库集中收付制度为中心，建立能够对政府预算执行的全过程(包括拨款、承诺、核实、支付等各个阶段)进行追踪、反映和控制的政府会计，防范政府部门和预算单位在预算执行过程中对预算资金的挤占、截留、挪用等行为，保护公共资金的安全与完整。建立政府成本会计系统，对公共部门收支、公共活动及公共产出等进行成本核算，为加强政府成本管理、绩效管理等提供相关必要的公共成本信息，以提高公共资金的使用效益和效率。
(三)完善政府负债的确认与计量标准
借鉴企业会计准则对负债的定义来确认政府负债：政府负债是过去的交易或事项产生的现实义务，该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出政府，该义务的金额能够可靠的计量。如果不满足这些条件，就不能确认为政府负债。按此标准对于负债的确认应分为：直接显性负债，包括政府借款和政府债券；直接隐性，负债主要包括政府签发工资、应付未付款项、长期直接显性负债的应付利息、应付未付社保基金款；预计负债和或有负债，包括那些“义务性”的或有事项形成的负债，如政府提供的债务担保、未决诉讼、环境治理、承诺等。
政府负债的计量基础可根据实际需要和不同负债项目从以下几种中做出选择：(1)历史成本法，即负债按照为承担义务而收到的实得款项入账，如直接显性负债按照实际发生的本息数计量。(2)现行成本法，即负债按照现在偿付该项债务所需支出现金或现金等价物的不予以贴现的金额入账，如直接隐性负债中的政府欠发工资。(3)可变现价值法，即负债按照其在正常运营中为偿还负债将会支出的现金和现金等价物的不予贴现的金额入账，如预计负债和或有负债的计量。(4)现值法，即负债按照其在正常运营中予以偿还所需的、未来现金流出净额的贴现价值入账，如直接隐性负债中的政府应付未付的养老金隐性负债。
(四)完善政府负债类的会计科目体系
在政府负债确认与计量的基础上，政府会计应设置相应的负债类会计科目，对已经确认的政府负债进行及时账务处理，为登记账簿和编制政府财务报表提供依据。政府负债会计科目的设置可在借鉴国外政府会计和我国企业会计做法的基础上，考虑政府负债核算的特殊性，建立全面合理的政府负债会计科目体系。为了正确核算政府负债的增减变动情况，取消现行财政总预算会计中“借入款”科目，结合政府潜在财政风险的核算内容，增设“应付社保基金款”、“应付工资”、“应付短期债券”、“应付利息”、“预计负债”等科目。
(五)在政府财务报告中披露的相关政府或有负债信息
根据财务信息使用者群体的不同，政府财务报告可以分为对内财务报告和对外财务报告。对内财务报告旨在加强政府内部的公共财务管理与控制，防范财政风险，提高财政资金使用绩效；对外财务报告旨在实现政府对社会公众的财务受托责任，提高财政透明度。因此，在循序渐进构建我国多层次财务报告体系的过程中，应注重财政风险的披露。已确认为预计负债的金额，除了反映在资产负债表中的负债合计数中外，同时还要在报表附注中披露以下内容：
第一，预计负债的披露。包括：(1)预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性说明；(2)各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；(3)与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。
第二，或有负债的披露。包括：(1)或有负债的种类及形成原因；(2)或有负债预计产生的财务影响；(3)经济资源流出不确定性的说明；(4)获取补偿的可能性。这样，政府负债确认基础改为权责发生制后，按照政府负债定义和确认标准确认的负债可以反映在政府财务报表中，而不符合政府负债定义和确认标准的或有负债也可以通过政府财务报表附注予以披露。改革后的政府会计能够提供的政府负债信息与采用收付实现制的现行政府会计相比将更加充分、完整。政府管理者和决策者可以利用政府会计提供的政府负债信息制定短期和长期财政政策，从而使财政政策确保可持续性，实现财政风险管理目标。
(六)建立一套层次分明的政府会计规范
一套科学严密、层次分明的政府会计规范体系是保证政府会计工作顺利进行，并实现相应政府会计目标的基础和前提。世界各国在推行政府会计改革时，都在不断地完善政府会计规范体系，然而，我国现行的预算会计规范体系还相当零散。我国政府会计改革要形成一套以相关法律(包括预算法、会计法、注册会计师法等)为基础，以政府会计准则、政府会计制度为核心，以准则、制度解释和指南等为补充的政府会计规范体系。
注释：
①刘尚希：《财政风险及其防范问题研究》，北京，经济科学出版社2004年版。
②准则中原文为provisions，有人译为“预计负债”，本文译为准备。
标签：会计论文; 预算会计论文; 政府会计论文; 或有负债论文; 会计确认论文; 财政制度论文; 财务报告论文; 财会论文;