新会计规范下对我国税务会计的重新审视，本文主要内容关键词为：会计论文,重新审视论文,税务论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、发达国家税务会计基本模式
目前，世界各国关于税务会计的模式主要有三种“财税分离”模式、“财税合一”模式及“财税协调”模式。
(一)“财税分离”模式。
“财税分离”模式的典型代表是以美国、英国和加拿大为代表的普通法系国家。其基本的做法是，会计主体建立会计信息和税收信息两套账务系统，依据各自的规则编制和提供相应的信息。其中，会计信息主要服务于投资人，而税收信息主要服务于政府的税收征缴和监管。这些国家采取“财税分离”模式的基本条件如下：
①市场经济自由化程度较高，资本市场极为发达，股份制企业比重较大，对资本市场的依赖度较高，因此，财务会计的目标主要是服务于企业的投资人(包括“潜在投资者”)。而对于政府税收的征缴和管理，主要是通过单独的税法系统来规范和完善。
②法律对经济的约束较笼统、灵活，而没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。尽管2002年美国爆发了“财务丑闻”，政府也加强了对企业的管制，但是从所颁布的“萨班斯——奥克斯利法”来看，政府干预的重点还是会计信息，对税收信息基本上没有做出过多的要求。
③会计信息管理模式属于“投资者导向的会计模式”，其重点是保护投资者和潜在投资者的利益，会计规范的目的是如何保证投资者决策所需的信息。为了适应纳税的需要．以税法的目标为基础，从税基的计算到税款的交纳始终贯彻税法规定的专门会计系统——税务会计。
(二)“财税合一”模式。
“财税合一”模式的典型代表是以法国和德国为代表的大陆法系国家。其基本的做法是，不允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。实施“财税合一”模式应具备的基本条件如下：
①经济体制是有计划的市场经济体制，政府通过经济计划干预经济。
②资本市场不是很发达，投资体制以企业为主体，政府在投资领域起着重要的作用，公有化比重高，企业的资金来源很大一部分是政府向公众发行的公债收入，对会计信息的公允、真实性要求相对较弱，会计的主要目标是满足国家对税务管理的需要。
③法律对经济的约束以成文法为主，结构上强调系统化、条理化、法典化和逻辑性，政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，法国的企业财务会计的规范化就受到了诸如公司法典、证券法典和税法典的影响，所以，法德的会计与法律的关系十分密切，企业的自主权受到了很大限制，财务会计的处理在很大程度上受到了税法的影响。
④会计信息管理模式属于“政府(税收)导向”的会计模式，会计目标强调为国家调控宏观经济服务，其纳税申报必须与提交给股东的财务报表一致，税法的任何变动都会影响到企业财务报表的内容和形式，由于政府主导性较强，独立的税务会计显得并不重要。
(三)“财税协调”模式。
“财税协调”模式的典型代表是亚洲的日本。其基本的做法是，允许会计规范和税收规范存在差异，但这种差异必须在纳税时根据税收规范的要求进行调整。也就是说，“财税协调”模式下，税务会计是以财务会计系统为基础，并按照税收规范的要求进行调整的结果。“财税协调”模式的基本条件如下：
①经济体制是政府主导型的市场经济体制，政府干预经济，推行经济计划和产业政策；
②证券市场较为发达，但其企业资金主要来源于企业集团内部、国内银行和国际资金，而本国的国民投资较少。企业的组织形式多为股份有限公司和有限责任公司，但规模都较小。大公司多为集团公司，或为大财团控制或依附于实力雄厚的商业银行，但它们的股份很少上市交易。所以政府、企业投资人和债权人都对财务会计信息有所要求；
③法律对经济的约束主要是以成文法为主，就会计规范而言，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律，而且是会计规范的具体条文，有关会计的核算、会计账户以及会计报告的编制、格式、审计要求等都有规定。会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，事实上是对商法、证券交易法及税法的补充；
④会计信息管理模式属于“企业导向的会计模式”，强调会计为企业管理服务，其财务会计准则制定的宗旨就是要促进企业会计方法的统一，并希望以此吸引国外资金，促进企业管理水平提高，公平税负。但会计准则只是商法、证券交易法和税法的补充，日本的财务报告体系在商法的要求下面向债权人，在证券交易法的要求下面向投资者，在税法的要求下面向税务机关，所以企业应税收益与会计收益必须一致。这也就使得日本的税务会计表现为依据税法对商法和证券交易法规范的财务会计进行调整的会计。
二、我国税务会计模式选择及其存在的问题
由于我国市场经济起步较晚，受长期计划经济的影响，税务会计一直依附于财务会计，税务信息是以会计信息为基础，并按照税法规范调整形成。随着会计规范改革的不断深入和税收法规的不断完善，税务会计和财务会计在目标、手段、原则等方面的差异越来越大，由此产生的信息差异也越来越多，规范和完善企业的会计信息和税务信息已经非常必要。因此，我国税务会计的研究主要集中在“财税分离”还是“财税协调”。经过若干年的讨论，“财税协调”模式无疑成了主流观点。但是，随着今年新会计规范，以及税收规范改革的不断深入，现行的“财税协调”模式也面临一些问题，主要表现在：
(一)会计目标的重新定位，无疑对现行的“财税协调”模式提出了挑战。
新的《企业会计基本准则》将财务会计的目标明确表述为：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。由此可见，我国新的会计规范对财务会计的目标进行了重新定位，现行的“财税协调”模式无疑不能公允保证会计信息目标的实现。
(二)税收会计原则和财务会计原则差异化的扩大，无疑会加重企业的会计信息成本。
现行的“财税协调”模式在一定程度上遵循和采用了财务会计的一些基本原则，比如权责发生制原则、历史成本计价原则以及配比原则等。以权责发生制为例，税收规范承认企业以经济业务中的权利、义务的发生前提进行会计处理。但在涉及到所得税方面，税收规范对权责发生制下确定的应税所得却有强烈的“保留态度”，当权责发生制不利于税收保全时，税收规范不得不采取防范措施，特别是在增值税核算方面，销项税按照权责发生制确认纳税业务，而进项税却必须要持相关单据到税务机关认证，否则不予抵扣，这显然与权责发生制的精神不符。因此，按照现行“财税协调”模式，企业会计信息披露成本无疑会增加很多，不利于企业向报表使用者特别是投资人提供高质量的会计信息。
(三)现行的“财税协调”模式不利于企业进行合理的税收筹划和资金管理，财务管理作为企业管理的中心地位得不到充分发挥。
从信息弹性上看，税收信息无疑具有很强的“刚性”，这种“刚性”是通过税收规范的权威性、严肃性和惩罚性体现出来的，是企业日常生产经营活动中不可逾越的“红线”。但是，现行的“财税协调”模式中，企业往往不自觉地将判断的标准集中到会计规范的要求上来，一些非故意的“撞线”行为加剧企业的财务负担，并在一定程度上打乱了正常的经营活动。
三、对我国税务会计的重新审视
正如美国的税制定律(即“克拉尼斯基定律”)所言：“如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认，而费用永远得不到确认，税务当局可能会因所得税目的允许采用这种会计方法；如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认，而费用立即得到确认，税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法”。这一定律说明，会计差异与税收差异的形成并不仅仅是因为他们的目标、原则、手段的差异所形成；相反，税收服务与公共财政的目的决定了其永远不可能全部承认财务会计的标准和目标。我国在会计规范国际趋同以及会计目标重新定位的大背景下，这种差异扩大化的趋势将不可逆转。
(一)建立和完善我国税务会计模式已经非常紧迫。
随着我国会计规范与税收规范建设与国际趋同的客观现实，现行的税务会计模式既不能满足财务会计的目标，同时也牺牲了税务会计的目标。是继续采取“财税协调”还是“财税分离”模式，关键在于两者之间的差异有多大，这种差异可否协调。笔者认为，随着新的会计规范的逐步实施，这种差异只能是越来越大，特别是“公允价值计量”、“实质重于形式”和“谨慎性”原则在新会计规范中的广泛运用，与税收规范所强调的“现金制”、“历史成本”等原则的差距将越来越大，由此导致的会计所得与应税所得的差异也将越来越大，仍旧采用现行的税务会计模式，在牺牲会计信息质量的同时，也会使税收信息得不到充分反映，同时会加大企业因税收调整所增加的信息披露成本。事实上，实务工作中，企业往往需要借助中介机构，特别是税务机构的帮助，完成相关调整，这已是不得已而作出的选择。
(二)加快进行税收规范的改革，使税收规范回归“税收保全、收入均衡、便利征管以及反避税”的目标上。
依法纳税是企业的职责，也是政府作为公共管理部门必须要收取的管理成本。虽然在1994年税制改革的基础上，我国税收规范的法制化建设已经取得了长足的发展，但是，“公平税负”等方面的差距还是比较明显，特别是在统一内外资企业所得税方面更是“一波三折”，决断不下。除此以外，随着新会计规范的逐步实施，应充分借助我国会计规范和税收规范均出财政同一“口子”的优势，在各自阐释目标差异的同时，系统地建立类似于会计规范的税收规范体系。
(三)加大从业人员的培训力度，探索税务会计软件的商品化开发和运用，为“财税协调”到“财税分离”提供技术支持。
现阶段，“财税分离”模式或许并不可取。但是，随着我国市场经济的不断发展，特别是资本市场的不断规范和完善，在不改变政府主导会计规范模式的前提下，加大从业人员的培训力度，提升从业人员的素质，为提供高质量的会计信息和税收信息寻求人才支持。
与此同时，加大税务会计商品化软件的开发和应用，也是降低税务会计执行成本，提高税务会计运行效率的重要技术手段。目前，我国已经有比较成熟的商品化财务软件，但税务软件的商品化和普及程度明显不足。笔者认为，根本的原因不是研发技术的问题，而是我国的税收规范尚未形成一个比较具体的法律系统，可变因素太多，使得税务会计商品化面临很多不确定性。因此，由税务机构牵头，汇集专家学者对税务会计商品化软件进行开发和应用是十分必要的。
综上所述，我国实施“财税分离”的税务会计模式所具有的社会环境已具雏形，特别是新的会计规范的逐步实施，会计政策选择从政府宏观选择为主到企业微观选择为主的现实转变，会计规范和税收规范也将从服从、服务到分离的转变。应对这种转变的现实选择是：在加快我国税务会计理论和实务的研究，完善会计规范的同时，建立和完善税收规范体系，从而使会计信息和税收信息各归本位，为各自信息的使用者提供有价值的决策信息。
标签：会计论文; 财务会计论文; 税收论文; 税务会计论文; 会计规范论文; 税收原则论文; 政府会计论文; 企业税务论文; 税法论文; 财会论文; 企业财务论文;