推进资源税改革的政策取向，本文主要内容关键词为：取向论文,资源税论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
现行的资源税制度实施至今，暴露出不少突出的问题：征税范围小，实际税负低；资源税收入少，对资源环境的保护作用严重缺位；资源税税额明显偏低，地方规费明显偏高；资源税的收入分配体制不合理。[1]党的十七大明确提出，“实行有利于科学发展的财税制度，建立健全资源有偿使用制度和生态环境补偿机制。”因此，作为对资源征税的专门税种，资源税的改革势在必行。
资源税总体的改革思路是提高税负，增强资源税的调控力度，使资源开采的外部成本内部化[2]，将资源开采与生态补偿、环境保护有机结合，促进资源开采的合理有序，建立健全资源开发补偿机制，维持经济社会的可持续发展。鉴于此，资源税的改革应主要着眼于：在征税广度上，进一步扩大征税范围，真正体现对资源的“普遍征收”；同时征税深度上，在提高资源税总体税负水平的基础上进一步拉开税率档次，通过科学设计税率，凸显对资源级差收入的调节力度。
资源税改革势在必行，但目前看来还有很多问题需要进一步研究探讨。首先，资源税改革的方向，是“废税立费”还是“废费立税”，学界尚有不同意见。其次，资源税具体的改革设计如何进行，譬如征收范围的具体划定、征税率的量化规定等。再次，资源税的改革还应考虑相关税费的影响，资源税外各种收费和其他税收等，最终都是由资源开采企业承担，因而直接影响到其获利程度和投资方向。资源税总体负担水平提高以后，相关税费如果不进行必要的相应调整，可能影响纳税主体的经济行为，从而增加征管成本、诱发征纳双方的矛盾。另外，资源税改革也必然影响到中央和地方之间、政府原有的各个资源收费部门之间、政府和资源企业之间、企业与企业之间等相关利益主体利益格局的重新分配，引发利益各方的综合博弈。这些问题都需要进行认真研究梳理，处理得不好，可能抵消资源税改革的正面效果，导致资源税改革背离其目的和初衷，不利于经济社会可持续发展。因此，资源税改革，应该综合考虑上述因素的影响，建立真正科学可行的资源税收制度。
二、改革的方向是“废税立费”还是“废费立税”
资源税和资源补偿费都是国家的矿产资源所有者权益，其中资源税还体现了级差调节。前者从量定额征收，后者从价定率征收，一费一税。这样规定的初衷在于强调国家对自然资源收益的分配权，征收的资源税收入（海洋石油资源税除外）属于地方，矿产资源补偿费收入中央和地方分成。但是，在实际执行过程中出现了征收混乱，应该将二者合并。但到底是“废税立费”还是“废费立税”，学界对此存在不同意见。
国外大多数国家对矿产资源的所有者权益均收取权利金，但不同国家的名称也有所不同，大多数国家称“权利金”，少数国家称“矿业税”、“采矿税”、“采掘税”、“采矿特许权税”等等。主要体现自然资源所有者的经济权益即绝对地租的概念。同时一些国家为了从权利金制度中实现资源政策的总体目标，防止资源开采的“采富弃贫”，最大限度地体现公平，权利金在一定程度上也体现了对级差地租的调节。
国外征收的权利金是一种税还是一种费存在不同的认识。一种观点认为，权利金其实就是一种税，至少是一种广泛意义上的税，是对矿业权人即纳税人支配的非其所有的财产权（所有权中分离出的矿业权）所征收的税收。但是，权利金与一般的“税”也有区别，是由矿政管理部门收取。另一种观点认为，权利金是一种费。例如，在美国认为权利金是美国财政最大的一笔非税收入。但权利金是来源于国家的财产所得，其收缴后进入国家财政，因此权利金与一般的“费”有所区别。
将资源补偿费并入资源税收取，而不采取将资源税并入资源补偿费的形式，主要基于以下考虑：一是采用税收形式具有更强的刚性，因而征收起来更容易，收入能及时入库，而收费形式则相对比较随意、混乱，管理上缺乏规范性，容易滋生腐败。二是现行的资源补偿费属于中央和地方共享收入，而资源税则属于地方收入。将资源补偿费并入资源税可以增加资源税的收入份额，增强资源型地区政府的财政实力，有利于地方政府解决补偿生态环境破坏面临的资金困扰。国内也有讨论认为，政府对其拥有所有权的资源取得收益不需要采用税收的形式，因此资源税改革应该取消资源税，“废税立费”；也有学者因此认为，资源税应该只负责资源的“级差调节”，体现国家所有权的资源“普遍调节”则只通过资源补偿费收取（类似于国外的权利金）。当然，这些都值得继续深入探讨，以确定更为切合中国国情的改革方案。
三、资源税的制度设计需要进一步研究完善
（一）资源税税率的设计
资源税的税率设计直接关系政府（资源所有权人）预期的资源开采外部成本内在化的实现程度和纳税人（矿业权人）经济负担的量度。改革后资源税应采用什么样的税率形式，理论界和实务界仍然有不同的看法。有主张税率形式不变，依旧实行从量定额征收，只是将征税的单位税额提高；有主张实行有差别的比例税率，保证资源税收入随着资源品价格的上涨而相应增加；有主张实行从量定额与从价定率相结合的税率形式，对市场价格变化不大的资源产品实行从量定额计征，价格上涨较快的采用从价定率计征；有主张采用超率累进的税率形式，鼓励企业用于“节能减排”和“建设资源节约型、环境友好型社会”方面的投资支出，将其在缴纳资源税时扣除，按照利润水平的高低设计不同的累进税率。
关于税率的设计选择问题，首先，不同的税率形式都各有利弊，需要仔细研究资源税的适用税率形式。其次，更为重要的在于税率水平的具体确定。资源税改革一个很重要的出发点和目的就是将资源开采的社会成本内部化，解决由于资源开采给经济社会带来的环境破坏、水土流失等诸多负面影响，即外部性问题，体现可持续发展理念。但怎样实现资源开采的社会成本内部化，不管采用什么样的税率形式，资源税的税率究竟该确定在具体什么水平，都是无法回避的问题。(1)税率水平必须适中。税率定得过低，达不到资源税征收和改革目的，依然无法解决资源开采的负外部性；定得过高，超出了资源开采企业的负担能力，企业开采资源就会亏本。企业为了自身的利益会抬高边界品位，就会减少经济可采储量，从而导致新的“采富弃贫”现象。因此，科学合理的税率设计尤为关键，既能实现资源开采的外部成本内部化，又不至于负担过高使纳税人亏损。(2)考虑到外部成本内部化因素的税率设置，需要对资源开采造成的负外部性进行量化评估，虽然目前已经有不少方法被用来评价资源利用中的环境影响，如生产函数法、离散选择价值评估法、意愿调查评估法等，但在税收上的具体运用方面目前仍处于探索阶段，不同的评估方法得出的结果也不会完全相同。
（二）资源税征税范围的确定
改革资源税如果不调整其征税范围，仍仅限于对现有的七种应税资源品课税，征税范围过窄；无法有效地体现资源开采外部成本的内部化，不利于经济社会的可持续发展。因此，资源税改革后扩大其征税范围几乎已成共识，但是，扩大后的资源税将哪些资源品纳入征税范围则需要进行认真的研究。一种观点是主张将包括水资源、森林资源、草原资源、土地资源、沙漠资源、地热资源、滩涂资源、海洋资源、燃料资源等全面纳入调节范畴，不管是不可再生资源还是可再生资源，全面征收资源税，体现真正意义上的“大资源税”概念。另一种观点是主张在现有列举的七种资源产品之外，将其他没有列举的不可再生的自然资源以及可再生但破坏严重的资源纳入征税范围，例如，不在现行资源税范围内的部分非金属矿原矿、水资源、森林资源等，即所谓“中资源税”的概念。
如果选择“大资源税”，我国的税制格局将发生根本性的变化，不利于税收制度和整个财政体制的稳定，操作上难度也会更大。选择“中资源税”，对现行财税制度的影响不大，在实践中相对容易操作，也能够体现出将资源开采的外部成本内部化，实现国家建设资源节约型、环境友好型社会的目标。
（三）资源税计税依据的确定
资源税计税依据是按照销售收入（或销售数量）征税，还是资源可采储量征税同样需要认真权衡。按照销量收入（销售数量）计征和现行资源税的做法基本一致，企业开采出来的资源只要不实现销售就不需要征税，难以有效避免资源开采过程中的浪费严重问题，但操作简单，便于征管。因此，有学者认为，资源税改革后仍然按照销售收入计征。出于资源开采过程中促使企业节约开采、提高回采率的目的，更多的学者主张按照资源储量计征资源税，这样会更加合理但会存在不少技术和管理上的困难。需要提高专业技术和完善管理，不断摸索按储量征税的可行性和具体的方式方法。
四、资源税的改革应充分考虑现行相关税费制度的影响
（一）各类专项基金与其他杂费对资源税改革的影响
我国目前的资源税外各项杂费比较多，客观上挤占了资源税的税源，资源收费的负担大大超过资源征税的负担。主要表现在：一方面资源税增幅明显不及整个税收收入的增幅，应有的作用得不到有效发挥。1995～2007年的13年中，除了1995、2005、2006年三年资源税增幅高于全部税收收入的增幅外，其余10年增幅均不及整个税收收入的增长速度。资源税收入占整个税收收入的比重也由1995年的0.92%下降到2004年的0.39%，2005年起国家相继调高了煤炭等资源品的税额，资源税收入有了一定提高，但占全部税收收入的比重仍赶不上1995年的水平。另一方面，资源税外的各项收费却名目繁多、规模庞大。据不完全统计，煤炭企业经过批准合法的收费就达92项，其中属于行政事业性收费的40项，属于经营性收费的6项，铁路运输杂费等46项。再加上其他乱收费、乱摊派、乱集资，实际收费项目在100项以上。[3]
税费混杂、费大税小问题的产生有其特定的、历史的原因，各种收费也确实发挥过积极的作用。但这些收费没有经过统一科学的设计，没有全盘考虑，征收缺乏规范，不够透明。一方面，名目繁多、数量庞大的各类收费，挤占了资源课税的基础，削弱了资源税应有作用的发挥；另一方面，因为这些收费增加了资源开采企业的负担，又缺乏科学的设计来引导企业合理开采资源，企业为了保持缴纳各项杂费后的利润水平，更容易诱发资源开采中的“采富弃贫”，一定程度上加剧了资源浪费和生态破坏，有悖于资源税改革目标的实现。因此，资源税的改革，上述税费的配套改革也势在必行。应该利用资源税费改革的机会，认真清理资源税外各类专项基金与其他杂费。该合并的合并，该减轻的减轻，该取消的取消，需要保留下来的也应尽可能规范化。
上述专项基金和各项杂费项目多、数额大，清理和改革牵涉面广，需要认真地进行调查研究，决定取舍。哪些收费项目可以取消、哪些需要减轻、哪些需要合并成立新的收费项目、哪些需要并入改革后的资源税，并入新的资源税和新的收费项目同样存在如何征收的问题，等等；同时这些收费项目的调整因为涉及相关部门利益格局的重新分配，对其改革过程中可能出现的问题也应该有充分的估计。
（二）现行增值税制度对资源税改革的影响
资源开采企业相对于其他类型的企业，承担了更多的增值税税负。主要表现在：(1)资源开采企业所承担的高比例运费进项税额的抵扣问题。现行增值税没有将运输劳务纳入增值税的征税范围，增值税企业经营活动中发生的运费收入符合抵扣条件的只能按照7%的扣除率计算进项税额予以扣除。而增值税征税的基本税率为17%，扣除的比例与征税率相比还不到一半。资源开采企业的运输费用支出占比重很大。2008年7月1日起，国家再次提高铁路货运价格，以煤炭为例，调整后的运价预计占煤炭售价的比例接近15%。(2)资源开采企业资本有机构成高，生产型增值税导致其承担更高比例的税负问题。据测算，一般工业企业可抵扣的购进额占产品销售收入的70%左右，而煤炭企业可以抵扣的购进额只占产品销售收入的20%左右。[4]
资源税改革的一个主要目的在于鼓励资源开采企业加大环保节能设备的投资，提高资源回采率，减少或避免资源开采中的浪费。但是，生产型增值税对企业外购的设备负担的增值税不允许扣除进项税额，抑制了企业购买环保节能设备的积极性，抵消了资源税改革的效果。同时，因为资源开采企业承担了更高的增值税负担，资源税调整后再增加税负，资源开采企业的税收负担会进一步加重。企业为了规避更高的税负，会否更加“采富弃贫”或者将过高的税负向后转嫁给下游产业，引起相关行业和产品的价格上升，进而构成新的通货膨胀因素，都值得密切关注。
五、简要的评论
针对我国的现实情况，依笔者所见，将体现国家矿产资源所有者权益的资源补偿费并入资源税统一征收比较可行，更易于国家及时足额地取得资源收入，并可以适当增加资源地区从资源开采中取得的收入份额，缓解资源地区普遍面临的财政困难问题，促进当地经济社会的和谐发展。
资源税的税制设计总体上应坚持整体设计、分步推进的改革思路。我国适宜采用“中资源税”，将那些不可再生的自然资源以及可再生但遭到严重破坏的资源纳入资源税的调节范围，并充分考虑资源开采企业现行的税费总体负担情况和资源补偿、生态保护的需要，合理确定资源税的总体负担水平。当前，资源开采企业资源税外的负担重，挖挤了相当数量的资源税税源。改革后的资源税总体负担水平可以考虑与资源企业现行的税费总水平大体相当，同时认真清理、削减现行大量的税外收费，实现在资源税税负水平有较大提升的情况下资源企业的总体税费负担水平相对稳定。资源税税率形式的设计也应该将现行的定额税率形式改为超率累进的税率形式，进一步拉大税率档次和资源税负差距，以充分体现对不同地区、不同资源条件、不同开采阶段资源企业的利润差异进行合理有效的调节，鼓励其节约开采资源。
在进行资源税整体设计的同时，积极推进配套相关税费改革。通过修改相关法律法规，解决其与修改后的资源税相关法律法规的冲突。结合政府职能转变和行政管理体制的改革，积极稳妥地解决资源税费相关利益主体的摩擦。加快增值税消费型改革的步伐，在增值税的消费型改革之前，可以对资源开采企业先行实施消费型试点，使其承担较低的、合理的增值税税负，并允许资源企业在按调整后的资源税规定计算缴纳税额时，可以扣除其他的相关税费，减轻资源开采企业承担过高的税费负担。以实现资源税改革的顺利过渡，避免出现对资源开采的逆向调节。
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