二元结构体制下政府会计技术的改进研究_二元结构论文

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      自欧洲主权债务危机发生以来，以收付实现制为基础的传统政府会计饱受诟病，建立以权责发生制为基础的政府会计体系成为必然趋势。经过十多年来的理论研究、经验借鉴和反复论证，理论界和实务界已经形成“我国政府会计由财务会计和预算会计构成，适度分离政府财务会计与预算会计”的统一共识。2015年10月财政部发布《政府会计准则——基本准则》，将政府财务会计和政府预算会计作为独立要素予以规定和描述，政府会计的二元结构体系已经形成。由此我国政府会计核算将进入财务会计核算和预算会计核算并存的“双核”模式。如何实现政府会计“双核”模式之间的相互联系、协调和驱动是未来政府会计改革落地和推进需要解决的关键问题。借助我国政府会计改革破冰的契机，本文基于事项会计理论对政府会计的理念、方法和技术进行部分改进，为政府会计改革的实施进行前瞻性探索。

      1969年美国会计学家乔治·索特(George H.Sorter)首次提出事项会计理论，他认为传统价值法会计只能满足高度同质化的会计信息需求，而事项法会计可以满足个性化的会计信息需求。很多学者对基于事项会计的会计信息系统开展了有益探索，不仅提出基于链表结构、树形结构等数据结构改造传统会计核算，而且提出基于事项会计理论的会计信息系统设想和模型(Lieberman and Whinston，1975；Colantoni and Whinston，1971；Haseman and Whinston，1976)。美国密西根州立大学的麦卡锡教授于1982年基于事项会计理论提出了著名的REA会计模型，对会计信息系统理论产生了较为深远的影响(McCarthy，1982)。近些年我国学者对于事项会计理论也展开了积极的研究，如嵇建功(2013)对于事项会计理论的事项概念和会计信息演进进行了研究，提出以经济活动为事项会计的起点，按照作业事项—经济事项—会计事项的确认、计量和记录路径，最终演进为满足用户需求的会计信息报告。胡玉明(2002)提出在信息技术发展的浪潮下事项会计能够实现受托责任观和决策有用观的统一，会计信息系统的未来是基于事项会计理论的设计与创新。

      从国内外已有的研究来看，将事项会计应用于政府会计研究的文献还比较少。仅有刘福东和李建发(2012)针对公共危机情境下政府会计面临的一些困难，建议通过引入“事项法”会计进行局部改进，建立基于事项的会计信息整合方式，追溯反映危机下的资源流转过程，协调处理政府财务报告模式，以提升危机事件中政府的决策质量。本文以政府会计改革为契机，基于事项会计理论对传统政府会计技术进行部分改进，以期为我国政府会计的系统重构和实现路径提供借鉴。

      二、二元结构体系下传统政府会计的困境分析

      在二元结构体系下政府会计面临的最大挑战将是在实施过程中如何体现“适度分离与协调”的特征。某种程度上说，“分离”是容易的，只要按照两套核算体系独立进行核算即可。然而，在传统政府会计核算模式下“协调”是有难度的。如果预算会计与财务会计不能做到协调，那就彻底“分离”了，最终会形成预算会计与财务会计两个“信息孤岛”。随着政府会计二元结构体系的改革与实施，政府会计环境发生较大变化，基于“价值法”会计理论的传统政府会计将面临诸多困境。

      首先，传统政府会计实现预算会计与财务会计的协调驱动有一定难度。权责发生制视角的财务会计和收付实现制视角的预算会计之间的根本矛盾在于：两种会计系统对于同一会计主体所发生经济事项的核算结果存在一定差异。例如财务会计的“收入”和“费用”要素与预算会计的“预算收入”和“预算支出”要素，即使对同一经济事项的确认记录也可能并不一致，因此需要建立一种协调机制，实现两种核算结果的相互验证和相互解释。由于传统政府会计一套核算体系对应一个账套，二元结构下就需要建立两个账套，如果不能借助于经济事项建立联系，那么传统政府会计实现两个相对独立账套之间的联系就存在一定难度。

      其次，传统政府会计对于政府受托责任的解除存在局限性。从公共管理角度，政府的资源来自于公众，政府负有对公共资源配置经济性、效率性和效果性的受托责任。预算会计系统是政府披露预算编制、调整与执行情况的主要渠道，但是由于传统政府会计是基于“价值法”会计理论构建的，只能记录和报告预算执行的资金信息，无法披露预算编制及调整的情况，更不能反映预算资金的“来源”、“用途”、“性质”、“对象”等相关信息。因此，对于传统政府会计来说，基于“价值法”会计理论构建的传统政府会计系统，无法全面解脱政府受托责任，从而存在一定的局限性。

      再次，传统政府会计对于实现决策有用性目标仍存在一定的局限。尽管政府财务会计系统能够提供财务状况、运行成本、现金流量等会计信息，政府预算会计系统能够提供预算执行结果等会计信息，较之前来说已经有很大进步，但是对于基于“价值法”会计理论的传统政府会计来说，财务会计系统和预算会计系统所提供的信息仍然非常有限。因为“价值法”假设会计信息使用者的信息需求是确知的且具体的，但是这个假设往往不能成立，无论是政府自身，还是社会公众、债权人等对于决策的信息需求并不确定。如果仅仅只能披露价值相关会计信息，不能满足会计信息使用者的广泛需求，也不利于决策有用性目标的实现。如果政府会计在“价值法”的基础上扩展记录更多和更丰富的会计信息，就能够更好地为会计信息使用者提供对决策更有价值的会计信息。

      总之，在二元结构体系下基于“价值法”的传统政府会计将不仅面临诸多困境，而且具有较大的局限性。针对二元结构下政府会计技术的变革和实施，究竟哪些思想和技术更为适用呢？本文认为基于“事项法”对传统政府会计进行技术改进，能够更有助于政府会计改革的推进和落实。

      三、二元结构体系下“事项法”对于政府会计的价值

      “事项法”作为一种明确的会计思想和技术方向，通过记录原始的细颗粒的经济事项，为管理决策提供更为全面的、个性化的、更为丰富的会计信息，以满足不同会计信息使用者的个性化需求。相对于传统价值法会计，“事项法”会计更依赖于信息技术的进步和发展。本文将“事项法”会计与政府会计发展的客观要求综合在一起，从政府会计的核算、控制和监督出发，分析发现“事项法”会计理论更能满足二元结构体系下我国政府会计技术权变的需求。

      (一)“事项法”符合政府会计“二元结构”的本质需求

      政府会计“二元结构”的本质需求是跨问题域核算。问题域是指提问的范围、问题之间的内在关系和逻辑可能性空间(李冲锋，2012)。预算会计从属于主体公共资源分配问题域，财务会计从属于主体运营管理问题域。政府会计需要同时服务于以上两个问题域，其本质是为了满足不同用户的信息需求和决策需求。这一点与事项会计理论的思路是相吻合的，“事项法”的基本思想就是要打破传统财务报表的会计信息供给模式，放松会计信息需求假设，极大增加会计技术的适用性。政府会计将财务会计和预算会计适度分离，根本出发点就是要丰富会计信息的综合维度，能够从更深程度上反映政府资源流动和消耗过程，充分考虑政府、债务人、社会公众等利益相关方的需求。

      (二)“事项法”适应政府会计控制和监督的变革方向

      随着我国预算体制改革不断深入，“改进年度预算控制方式”和“强化支出预算约束”是我国预算改革的重要内容，但是要达到政府预算的硬约束和紧控制要求，政府会计需要突破会计期间、会计信息维度、会计信息属性等传统会计技术的限制。例如，对于跨年项目、突发事件等不符合自然周期的经济事项，传统政府会计往往无法提供全面和完整的会计信息，必然会降低会计信息决策的可用性。而“事项法”是从经济事项出发，突破资金价值的限制，记录时间、地点、数量、过程等更多维度的信息，能够满足预算控制和监督的需要。

      (三)“事项法”满足政府综合财务报告的编制要求

      政府综合财务报告制度是建立全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息的一项重要制度安排。政府综合财务报告要满足不同用户的信息需求，也需要突破传统会计信息的边界，综合披露价值信息和非价值信息。例如财政部2015年首次通过经济分类科目形式公布中央本级一般公共预算基本支出，其中人员经费超5900亿元获得媒体和大众的高度关注。但是有学者立刻指出只有进一步披露中央部门在编人员数量，人员经费才有比较、分析和决策的意义。可以认为仅公布价值信息并不能完全满足决策有用性的需求。“事项法”就是要突破传统会计信息披露的边界，完全从用户需求出发来披露会计信息，这样可以从根本上提升政府会计信息的可用性和决策性。

      四、“事项法”对于政府会计的技术改进

      从会计发展历程来看，政府会计对“价值法”会计的路径选择主要是受到企业会计发展的影响，可以说有其历史必然性。但是局限于“价值法”会计对于政府会计的改革与发展来说难以有所突破。本文试图以政府会计改革为契机，尝试应用“事项法”对政府会计进行局部技术改进。

      (一)政府会计对象的技术改进

      会计对象是政府会计工作的客体，是会计反映、控制和监督的内容。根据公共管理理论，社会公众作为委托方投入必要的资源，政府作为受托方进行公共产品或服务的生产。政府会计要实现这一委托代理过程的反映和监督，不能仅仅限制于“价值运动”，而是应该扩展到“受托公共资源运动”。宏观上公共资源的配置主要通过公共预算制度来完成，而微观上政府会计核算应该能够反映公共资源的分配、保全、消耗、绩效、评价等全部流转过程。

      1.政府会计的事项抽象

      事项会计理论认为事项是与会计主体相关的经济活动(Sorter，1969)。事项具有客观性、不可分性、多种计量属性等特征。嵇建功(2013)在会计信息演进过程的基础上，将事项分为作业事项、经济事项和会计事项。经济事项由众多作业事项组合而成，经济事项可以依据不同的会计理念和准则组合为多种不同体系的会计事项。如上所述，政府会计对象扩展到“受托公共资源运动”，需要从公共资源运动过程中抽取作业事项和经济事项，再按照政府会计准则确认为预算会计事项和财务会计事项。

      作业事项记录和反映公共资源运动的动态过程，有利于政府会计对公共资源运动的事前和事中控制。经济事项记录和反映作业事项的经济结果，相对会计事项来说更为客观且恒定不变。政府会计事项是根据政府会计准则将经济事项分别组合成预算会计事项和财务会计事项。“事项法”对于政府会计对象的改进关键在于作业事项和经济事项的记录。通过经济事项能够将预算会计事项和财务会计事项有机联系起来，达到预算会计体系和财务会计体系协调融合的目标。不同的事项所需要记录的特征不同，计量属性是多角度、全方位的，既有定量的，也有定性的。例如“预算编制”相关事项主要记录定员定额、预算项目、预算指标、预算报表、编审责任人、编审部门等特征属性；“非税收入”相关事项主要记录收据类型、收费项目、收费时间、费率、数量、金额、收费人、审核人等特征属性；“经费支出”相关事项主要记录支出时间、支出项目、支出数量、支出金额、审批人、报销人等特征属性。在记录方法上，主要采用直接观察法进行记录和反映。政府会计的事项抽象如表1所示。

      

      2.政府会计REA模型的技术改进

      借助事项法会计理论和REA会计模型，政府会计对象应该遵循“资源—事件—参与者”之间的逻辑关系进行技术改进。

      (1)反映事件—资源关系的技术改进。公共事件是公共资源消耗的主要动因，建立“事件—资源”的关联是政府会计技术改进的方向。除了公共危机及应急事件以外，大部分公共事件应该在预算计划中进行体现。为了反映“事件—资源”的动因关联，可以将公共事件进行确认和记录，并在事项凭证上固化“事件”和“资源”的关系，从而实现事件—资源的双向追溯。

      (2)反映事件—事件关系的技术改进。公共事件在发生以后，往往会形成不同事件的转化、蔓延、衍生和耦合的扩散模式，导致资源配置的复杂路径。只有将外在表现的资源流转和内在发生的事件关系建立起逻辑关联，才能保证受托公共资源的流转全程反映和监督。例如如果政府采购事件和资产确认事件不能有效建立联系，往往会造成固定资产不能及时入账，容易导致固定资产流失。

      (3)反映事件—参与者关系的技术改进。公共事件的发生一般是集体决策行为，在不同的发展阶段由不同的责任人参与决策并执行。政府会计需要将参与者纳入会计循环的记录中，在客观反映资源流转的同时，还要客观记录事件参与者的责任履行过程。例如预算执行事件或政府采购事件都需要一定的审批程序，将审批过程纳入到政府会计对象中可以有效反映公共资源流转的来龙去脉。

      (二)政府会计信息整合的技术改进

      政府会计信息整合是指在信息工程的理论和方法指导下，按照“作业事项信息→经济事项信息→会计事项信息→会计报告信息”的逻辑路径，通过数据整合、结构整合、事件整合、流程整合和功能整合，提出和制定政府会计信息的数据标准、结构标准、功能标准和流程标准，尽可能地缩小会计信息需求方和会计信息提供方的差距。数据整合和结构整合是为了满足未汇总过的、原始经济活动的可证实、可追溯属性或特征集的需要。事件整合和流程整合是为了实现政府会计工作流程的一体化，确保事项数据的全面和准确的需要。功能整合是在上述整合的基础上所提出的会计信息化功能标准，以指导政府会计信息化的建设思路。

      1.数据整合

      数据整合是以会计核算信息为核心建立事项数据的逻辑关系，保持经济事项数据与会计事项数据的一致性，对基础数据资源实施标准化。结合国家会计数据和财政数据相关标准，构建政府会计数据资源标准体系，实现会计数据资源的共享。例如政府预算收支分类科目改革明确预算科目功能分类标准和经济分类标准，统一预算支出科目体系。同样对于机构、账套、项目、固定资产分类、财务列报等基础数据，标准化是数据整合的基础。

      2.结构整合

      结构整合是指以统一的数据结构整合政府会计信息的表达方式。为满足政府多元主体协同治理的需要，政府会计信息必须以标准的数据结构以方便共享、复用、分析和再利用。目前在企业会计领域，XBRL(eXtensible Business Reporting Language，可扩展商业报告语言)已成为企业财务信息处理的重要技术。本文建议将XBRL引入到政府会计领域，通过XML(eXtensible Markup Language，可扩展标记语言)技术整合和统一政府会计信息数据结构，并加以格式和语义标准化。借鉴会计信息化标准体系构建理论(杨周南和刘梅玲，2011)，尽快建立政府会计准则XBRL分类标准，建立政府会计信息化标准体系，将是我国政府会计信息化发展的重要方向。

      3.事件整合

      事件整合是以经济事件为基础，建立各项经济事件的逻辑关系，贯穿各项经济事件的衔接，已达到政府会计全面一体化管理。根据政府组织的经济活动特点，从公共资源分配与执行出发，按照预算管理为逻辑主线，建立预算编制、预算执行、决算、收入管理、资金管理、支出管理、资产管理、账务管理、财务报告等事件的逻辑关系，形成完整闭环的政府会计事项循环体系。

      4.流程整合

      流程整合是在事件整合的基础上，将事件所触发的一系列工作或任务，按照信息采集、处理、使用和管控有机关联。流程整合的目标是以预算管理为核心，整合预算会计和财务会计的业务活动，通过信息化贯穿各项业务流程的衔接，以达到互融互通，实现政府会计管理流程的一体化。

      5.功能整合

      从事项会计出发，政府会计功能不再仅仅局限于借贷记账法核算，而是将固定资产、全面预算、收入管理、支出管理、资金管理等纳入进来，建立“大政府会计系统”是实现政府会计信息整合的关键步骤。首先，“大政府会计系统”可以跳出单一“货币计量假设”的局限，在货币计量的基础上可以实现对多样化计量属性的确认和记录。例如由于油价变化频率和幅度增大，对于汽车油耗的预算最好能基于油耗或里程，这样更为合理，对决策有用性的贡献也更为显著。其次，“大政府会计系统”更有利于追踪公共资源流转过程，揭示政府受托责任的履行情况，实现将会计监督和控制职能嵌入到政府部门的日常运营管理中，从而提升政府会计的管控水平。

      五、政府会计“双核”技术模型的构建

      “双核”是指政府会计核算体系由预算会计核算和财务会计核算两种核算体系组成，分别采用不同的会计要素和核算基础。政府会计“双核”技术模型是在“事项法”会计理论基础上实现预算会计与财务会计适度分离和相互协调的技术改进。该模型并不是对以“价值法”为基础的借贷记账模型进行颠覆，而是在借贷记账模型的基础上增加事项凭证的确认、记录和反映，通过事项凭证建立预算会计与财务会计之间的关系，使得“双核”能够互相连通、互相钩稽、互为一体，共同为统一会计主体服务。政府会计“双核”技术模型结构如图1所示。

      

      图1 政府会计“双核”技术模型

      (一)模型结构解读

      1.模型构建理论依据

      政府会计“双核”技术模型的构建原则，一是基于ANSI/IEEE 1471-2000对体系结构的定义①，二是借鉴会计信息化系统的层次结构和耗散结构特征②，三是依据软件工程理论的结构化建模原则。按照目标驱动的思路，以抽象到物理进行思考、规划和描述，自顶向下划分为：目标层、功能层、整合层和环境层。

      2.模型内涵解析

      目标层：根据政府会计改革实施的步骤和方案，以编制和输出“政府综合财务报告”作为政府会计信息化系统的主要目标，降低政府会计信息的不对称，提升政府会计信息的可用性，最终实现公共受托责任解除和决策有用的会计目标。

      功能层：以预算会计核算和财务会计核算为核心，通过事项凭证的确认和计量涵盖政府会计所涉及的全部业务范围，包括货币资金、固定资产、非税收入、经费支出、全面预算、政府采购、基本建设等模块。以会计信息为基础，构建会计报表、合并报表、多维分析、数据挖掘、辅助决策等决策支持系统。按照“数据采集→数据处理→数据利用”的功能逻辑，形成从“公共事项”、“会计核算”到“决策支持”的功能体系。

      整合层：通过数据整合、结构整合、事件整合、流程整合和功能整合实现“大政府会计系统”，将政府会计核算的模式、数据、流程、结构等统一和标准化，加强政府会计信息化的统一规划和部署，推动财政管理信息系统一体化建设。

      环境层：政治环境、经济环境和技术环境的不断变化促使政府会计发展和变革。随着社会主义民主政治制度不断建设，人民对于政府会计信息的需求和要求逐渐增加；经济新常态下，我国正处于经济结构调整、经济增速趋缓的阶段，财政收入增速逐步回落，预算支出控制趋紧，促使政府会计必须反映政府运转效率和成本；公共财政不断深化财税体制改革，要求政府会计能够实现解脱公共受托责任和决策有用性目标。在“互联网+”时代，以云计算、大数据、移动互联等先进IT技术将使会计行业迎来一场前所未有的变革。云计算技术促进政府会计信息处理更实时、动态和集中；大数据技术能够为编制政府综合财务报告、政府资源有效分配提供必要数据支持；移动互联技术能够提升政府会计服务水平，提升政府会计信息的透明度。

      3.层次间关联性解析

      目标层是政府会计二元结构技术模型构建的出发点，表达政府会计信息化系统的目标。环境层是政府会计二元结构技术模型构建的立足点，表达政府会计变革所处的政治环境、经济环境和技术环境，各类环境的变化决定了业务变化和技术更迭。整合层是以信息工程和流程再造方法学体系为核心，表达了从环境层向功能层的过渡，起到承上启下的作用。功能层是整合层的产出和结果，表达政府会计信息化系统应面对的业务逻辑。简单地说，目标层是起点，环境层是基础，整合层是方法，功能层是逻辑。

      (二)技术优势与特征分析

      相对于传统政府会计核算体系，作为未来政府会计改革实施的逻辑模型，政府会计“双核”技术模型具有以下优势与特征：

      1.兼容性。目前价值法仍然是会计核算的基础，该模型是在价值法基础上向事项法的延伸。通过价值法和事项法相结合，充分发挥各自技术上的优势，实现政府会计改革的目标。

      2.协同性。类似于多核芯片处理器，只有同时发挥并行计算和串行计算，多核的性能优势才能体现。政府会计的“双核”要发挥财务会计核算和预算会计核算的协同核算能力，兼容权责发生制和收付实现制，实现受托责任观和决策有用观的协调。

      3.标准性。通过建立数据标准，将政府会计所需要的数据确定下来，有利于满足不同利益相关者对于会计信息的不同诉求。由于事项凭证可能涉及不同的政府行业，在建立总体标准的基础上，还需要制定教育、交通、卫生、农林、国防等行业标准，确保模型的广泛适用性。

      4.整合性。在会计信息化一体化的框架下，整合是政府会计信息化建设的重要方法和实施思路，体现了该模型的工程特征。通过数据整合、结构整合、事件整合、流程整合和功能整合构建政府会计信息化的顶层设计，推动政府会计信息化向成熟阶段③发展。

      (三)应用效益辨析

      政府会计“双核”技术模型的核心在于预算会计核算和财务会计核算的统一和协调，既发挥“双核”的异步，又坚持“双核”的同步，实现1+1＞2的作用。预算会计与财务会计适度分离与协调的关键在于事项凭证的设计和使用，其中包括银行单据(如银行进账单、银行对账单等)、税收收据(如税务发票、非税收入收据等)、资产卡片(如固定资产卡片、资产验收单等)、报销单据(如差旅费报销单、办公用品报销单、政府采购合同等)。按照经济事件→事项凭证→会计凭证的逻辑路径，将“事项法”提出的资源、事件、参与人等核算要素与“价值法”提出的会计要素有机整合和互为补充，可以将政府会计的受托责任目标和决策有用目标统一起来，从而保证政府会计改革目标的稳步推进和逐步落实。

      财政部戴柏华部长助理在中国财会高峰论坛上提出：适应新常态，融合促发展，积极推进“互联网+”下的会计改革与发展，“互联网+”为会计技术的发展提供了新的支撑。政府会计“双核”技术模型是在“互联网+”和政府会计改革融合的基础上，依据事项会计理论所提出的一种政府会计信息化设计构想和思路。“双核”模型充分利用“互联网+”的模式思维，跨越传统模型的技术障碍，打破传统模型的技术壁垒，兼容权责发生制和收付实现制，突出预算会计和财务会计“双核”的价值，为编制政府财务综合报告提供坚实的基础。

      预算会计和财务会计适度分离与协调是我国政府会计的路径选择，但是预算会计系统和财务会计系统的联动和协调需要通过经济事项来实现，而不能仅仅通过会计事项，这是传统政府会计无法逾越的技术壁垒。本文从“事项法”会计理论出发对政府会计进行了局部改进，在对政府会计对象和政府会计信息整合进行技术改进的基础上，提出并构建了政府会计的“双核”技术模型，确保政府会计“受托责任”和“决策有用”目标的统一。为配合政府会计改革和实施，建议财政部适时推出《政府会计信息化规范》，制定政府会计信息化的工作标准，明确政府会计信息化的工作思路，有助于确保政府会计改革的落地和效果。本文的研究成果已成功应用到国家海事局政府会计信息化项目案例中。但由于篇幅的限制，本文没有进行案例分析，后续基于政府会计“双核”技术模型的案例研究将在以后的论文中进行论述。

      ①ANSI/IEEE 1471-2000对体系结构的定义为：“一个系统的基本组织，通过组件、组件之间和组件与环境之间的关系以及管理其设计和演变的原则具体体现”，参见IEEE Std 1471-2000《IEEE Recommended Practice for Architectural Description of Software-Intensive Systems》。

      ②信息化系统的耗散结构性是指信息化系统具有非平衡态下的有序结构。会计信息化系统与一般的信息化系统一样，由于其内外部环境的不断变迁，致使会计业务和会计信息化需要不断发展和变革，同样使会计信息化系统具有耗散结构性(杨周南，2009)。

      ③美国哈佛大学的理查德·诺兰教授提出了管理信息系统的阶段划分理论，该理论称为“诺兰”模型。诺兰模型把管理信息系统开发建设划分为六个阶段：初始阶段、扩展阶段、控制阶段、统一阶段、数据管理阶段、成熟阶段。

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