中国审计资源配置的优化，本文主要内容关键词为：资源配置论文,中国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计资源配置应包括两个层次，一种是审计资源的宏观配置，一种是审计资源的微观配置。审计资源的宏观配置是从审计资源要素社会性的角度出发，在我国市场经济体制环境下和社会资源总量相对固定的情况下，将审计作为国民经济大系统的一个子系统讨论它与其他子系统之间的资源配置问题。它还应包括在正确处理计划与市场前提下和审计资源相对固定的情况下，如何把握国家审计、社会审计、内部审计之间资源协调问题。审计资源的微观配置则是撇开审计资源的社会性，单纯从技术方面进行资源要素配置，它既不关心生产要素之间质的关系，也不关心每一个资源要素所包含的社会关系内核。在各种审计资源的技术性要素中，每一种审计资源之间一律平等，并无歧视之意，例如，人力资源作为一种审计资源，和其他审计资源一样，并无其他特殊的意义。但是，作为纯技术性的制度安排，它所关心的是审计资源如何在审计主体范围内分配，这种技术性的资源配置可能存在于截然相反的生产方式中，支持每个审计主体的审计目标，以求得资源配置的最优化。那么，如何实现具体审计资源配置优化呢？笔者认为，应从以下方面作出努力。
（一）宏观层次的审计资源配置优化：协调各种资源配置
1.协调审计资源配置与其他监督资源的配置
政府掌握的资源是有限的，在某些方面投入多了，就会在其他方面相应减少，这样才能维持平衡。首先需要解决的问题是，国家是否需要审计，或者说，是否需要配置一定的社会资源给以审计。回答是肯定的。审计在整个社会经济权责结构中的地位不容动摇，尤其是在市场资源配置方式下，市场本身的缺陷需要我们在协调好审计与其他原有监督部门的关系后，将审计“植入”整个社会经济权责结构中，在国家宏观资源配置中为审计配置相应的资源，保证其职能与职责作用的发挥。
此外，除了审计监督，政府还为其他监督部门配置了一定的社会资源，而这些监督部门与审计监督存在一定的交叉，应注意协调它们二者的资源配置，避免社会资源浪费。目前我国主要履行或部分履行审计职能的部门和机构，还有中纪委、监察部、财政部监督检查局，它们按各自的职责查处不同的单位和个人。中纪委负责处理高级党员干部的违纪违法问题，监察部负责处理行政（一般是非党员）干部的违纪违法问题，财政部监督检查局主管对象是中央企业和大型企业。所涉及问题中主要是经济问题，而查经济问题、搞经济监督完全是审计部门的职责。因而多年来的多头检查、重复监督和交叉监督问题不能很好地得到解决，使一些企业叫苦不迭。笔者认为，应取消其他监督部门的审计职能，将这部分资源配置到审计中去，通过加强领导干部经济责任审计、财务审计、效益审计等行使审计职权，通过制定相关的法律规定和操作程序，运用先进信息手段，建立审计信息资源库，建立监督通联机制，发挥监督机制的整体效能。这样，一方面可使这些监督成果资源能够实现共享，另一方面，又能避免重复审计与审计资源的浪费。
2.与市场经济相协调，配置不同审计主体的审计资源
审计活动的开展，必然要占用一定的社会资源，但这些社会资源总量毕竟是有限的。在有限审计资源情形下，在不同的审计主体之间，又应进行怎样的配置呢？我们可以从完善审计资源配置方式入手，随着经济体制发展进程而出现的不同审计主体监督范围的收缩以及扩张来重新配置审计资源。配置合理，不同审计主体之间分工就合理，配合就密切，就能提高审计效率；配置不合理，国家审计就可能“越俎代庖”，也可能使得审计工作重复或者遗漏，浪费审计资源，降低审计资源的效益性。市场经济是目前公认的最优资源配置方式，其配置资源的一般规则是：凡是市场能做的，由市场去做，市场不能做的则由政府做；私人物品或只能由私人享用的服务由市场提供，公共物品或全体公民共同享用的服务由政府提供；市场效率高的领域发挥市场的作用，市场效率低下的领域则由政府负责。市场经济的特点就是最大限度地发挥市场提升效率方面的积极作用，政府则通过各种手段努力实现社会公平。在审计资源配置方面，亦应根据市场经济体制的一般规则，凡是市场可以承担的审计业务，应由市场承担；不应由市场承担、市场效率低下或涉及国家安全的审计领域应由政府承担。那么，哪些领域是国家审计资源流向的重点，哪些领域又是社会审计资源、内部审计资源重点涉足的领域呢？
（1）以公共财政改革推动国家审计资源的重新配置，逐步实现较高层次国家审计监督。从审计的理论与实践来看，国家审计不仅是综合性的经济监督，而且属于较高层次监督。它作为宏观经济管理系统中监督保障体系的重要组成部分，能够通过对其他经济监督进行再监督，确保经济监督体系的有效运行，发挥国家宏观经济管理中的监督保障作用。
（2）随着国家审计资源战略性退出，社会审计资源、内部审计资源则会出现相对丰盈，涉足的审计范围不断扩大，逐步成为微观企业审计的主体。在宏观的审计资源配置中，不应忽视政府的作用；同样，发挥国家资源配置的作用，也不应否定市场的作用，政府配置审计资源是为了补充市场而不是代替市场。在审计资源总量一定的情况下，公共财政改革会使国家审计资源战略性地退出一些市场的竞争领域，社会审计资源、内部审计资源会出现相对的丰盈，从而促进社会审计、内部审计的发展。
3.协调国家审计资源配置与社会和内部审计资源配置的关系
（1）协调国家审计资源与社会审计资源配置。笔者认为，从目前来看，至少需要协调解决的主要问题有两个：第一，社会审计是否需要国家审计的监督；第二，国家审计与社会审计对于国有企业的重复监督如何协调。因为，既然国有企业审计仍然是国家审计资源涉足的领域，虽然在逐步减少，但毕竟还是要涉及。国有企业作为独立的市场主体要参与市场活动，要通过市场投资、筹资，参加投标、招标等活动以及其他各种交易行为，这都可能需要社会审计的参与，这样国有企业就面临被重复审计的问题，从而浪费了审计资源，然而两者的行为都有其合理性。
首先，国家审计对社会审计监督是必须的，这一点毋庸置疑。其次，重复审计监督的问题在于对国有企业的审计上。范围的协调是关键，目的是要使国家审计和社会审计在国有企业审计上加强合作，实行制度分工，从而使它们实现资源共享、优势互补。当然，为了避免重复、浪费审计资源，对国家审计和社会审计在审计目标上进行协调，可以考虑将国家审计的重点放在对企业经济活动的合法性和效益性的审计上，尤其是在效益性审计目标上面。这既符合国家审计未来审计内容的发展方向，亦可以此来揭露因管理不善、决策失误而造成的严重浪费和国有资产流失，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。而真实性则主要由社会审计组织承担。
（2）协调国家审计资源配置与内部审计资源配置的关系。就内部审计性质而言，它是一种管理权的延伸，是一种组织内部的管理活动，是代表管理权的审计，是内部控制的重要组成部分。国家审计与内部审计是两类不同性质的审计，不能相互代替。1994年《审计法》第29条规定：“各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受审计机关的业务指导和监督。”即使2006年2月28日新修订的《审计法》也仍然保留了对于内部审计进行指导和监督的规定。企业的经营活动是一种市场行为，根植于企业内部的内部审计也应是一种市场行为，根据审计资源宏观配置的规则，国家审计不应涉足这个领域。当然，国家审计作为一种外部审计，在工作中需要利用内部审计资源，以提高工作效率，节约审计经费资源。
（二）微观审计资源配置的优化；国家审计的例证
1.实施审计类型组合，合理配置审计资源
从审计发展的历史来看，最早出现的是财务审计，然后国家审计从财务审计向效益审计转化。从世界各国的国家审计实践来看，效益审计已成为国家审计资源配置的核心领域。效益审计所要投入的审计资源远远大于财务审计。对于国家审计而言，在有限的审计资源条件下，是否可以放弃传统的财务审计领域而将审计资源全部集中于效益审计呢？对此，无非有三种选择：第一是只进行财务审计（财政财务收支审计），第二是同时进行财务审计和效益审计，第三是只进行效益审计。从经济发达国家的现行实务看，第一和第三种选择十分罕见，一般都采用第二种选择，即将两种审计类型进行组合。财务审计是社会对审计的基本要求，完全舍弃之，会使审计失去立足之本，更何况“要想在财务审计和真实性审计没有基础的审计环境中，引入复杂的效益审计，那是不可思议的，必须按部就班地开展工作”。因此，不能只进行效益审计而不进行财务审计。效益审计是社会对审计的发展要求，完全不予理睬，会使审计陷入停滞状态，因而也不可只进行财务审计而不进行效益审计。如此设定前提，同时进行财务审计和效益审计是逻辑推理的必然结果。
2.改进审计组织方式，有效利用审计资源
国家审计机关常用的组织方式包括定期审计、送达审计、联合审计、行业审计和专项审计等五种。审计的组织方式不同，所耗用的资源水平也就不同。从原则上讲，每次审计都应采取耗用资源最少的组织方式。但是，不同的组织方式有不同的特点，能够满足不同的审计目标要求。因此，在确定组织方式时，应首先考虑审计的目标要求，然后在可以满足审计特定目标要求的组织方式中选择耗用资源最少的一种。
3.选用先进合理的审计取证模式，节约审计资源
审计取证模式，是审计人员在审计活动中规划与实施审计工作的切入点，它是审计人员以高效率、低风险的方式完成全部审计任务，达到设定的审计目标的一系列审计程序或审计方法的有机整体，从而形成抽象化、典型化的理论图式或模型。它规定了审计应从何处入手、何时着手、如何手等问题。它一直是研究审计技术方法的核心问题。
4.通过质量控制优化审计资源配置
质量控制是提高项目审计质量，优化审计资源配置的保障。通过审计质量控制制度可以增强审计人员的质量意识和责任意识，有效降低审计风险，避免审计资源浪费。
★研究项目：本文是天津市教委纵向课题《国家审计资源优化配置与利用研究》阶段性研究成果之一部分。
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