伦理导向会计的人文机理与框架研究，本文主要内容关键词为：机理论文,伦理论文,导向论文,框架论文,人文论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
早在一百多年前，蒲鲁东就提出把会计当成解决社会、经济和正义问题的最重要手段，①然而遗憾的是会计理论和实务通常视伦理为“世俗”的生活原则而没有给予认真的探讨，更多的是专注于规则的齐备和技术的完善，伦理思想在会计学科体系中所能找到的不过是只言片语。我们生活在以普遍伦理为基准的坐标体系中，然而以新古典经济学为基础的现代经济学却是建立在方法论个人主义之上的，其逻辑起点是所谓的“追求个人效用最大化”的经济主体，即“经济人”假设。用以此为基础建立起来的理论和机制安排去指导实践，势必会带来诸如欺诈、舞弊、功利、道德风险等败德行为。我们在惊叹一件件令人震惊的败德行为的同时，似乎能够做出确切的诊断，但就是开不出像样的药方。在面对这些棘手的种种败德行为时，我们似乎只能苍白地祭出三把“尚方宝剑”：(1)增加监督人员。然而，殊不知谁又去监督“监督者”，如此延续何处是尽头；(2)提高人员素质。然而，败德行为人素质未必就低，关键是面对“经济人”假设其很容易找到自我合理化的借口；(3)增加法律规定，提高处罚力度。然而，撇开发现和执行成本的巨大不说，单就法律规范在维护秩序努力中的“碎片化”和“间断性”就足以让效果大打折扣。因此，我们认为已经充当各种权利和利益协调机制的会计，要想回避伦理问题已经是不可能了。如何实现伦理秩序与现行制度安排和技术规则的融合，已经成为我们亟须研究的重要课题，这也必然是一个渐进性的社会工程。[1]本文努力在此方向上有所突破，并希望起到抛砖引玉的作用。
二、伦理、休谟难题和会计“实然”与“应然”的辩证思考
会计首先是社会环境的产物，其次还得益于人们认识的不断深化。社会环境是会计产生、存在和发展的基础和前提。伦理的普遍性及其在人们日常生活中始终承担着特殊的社会调节功能和管理职能，决定了伦理是最基本的会计原则。[2]因此，对于会计理论和实务的探讨及我们日常所面对的诸多棘手问题的解决都应以伦理为基础。对于伦理，似乎每个人都“熟悉”，然而对于其深层次的内涵却很少有人说得清楚。
（一）伦理概念的界定
对于伦理概念，人们大都认为伦理和道德是一个东西，并在日常生活中混用。在中国，道德与伦理的词源含义其实有所不同。“伦”本义为“辈”。《说文》曰：“伦，辈也。”引申为“人际关系”。如所谓“五伦”，便是五种人际关系：君臣、父子、夫妇、长幼、朋友。“理”本义为“治玉”。《说文》曰：“理，治玉也。……玉之未理者为璞。”引申为整治和物的纹理，如修理、理发、木理、肌理，进而引申为规律和规则。理是事实如何的必然规律，“理非他，盖其必然也……就天地人物事物本其不易之则，是谓理。”[3]理又是行为应该如何的当然规则，“只是事物上一个当然之则，便是理”。[3]因此，所谓伦理，从中国的词源含义来看，便是人们的行为事实如何的规律及其应该如何的规范。“道”本义为道路。《说文》曰：“道，所行道也。”引申为规律和规范。“德”亦即“品德”、“道德品质”，其本义为：“德者，得也，行道而有得于心者也。”②因此，“道德”的“道”，因与“德”相结合而受到“德”的限定：是指行为应该如何的规范，而不是指事物事实如何的规律。对于一个人来说，按照事实如何的规律行事，并不能得到德；只有按照应该如何的规范行事，才能得到德。因此，“道德”一词的“道”与“德”的词源含义也都是指应该如何的行为规范。其区别只不过“道”是外在规范，是未转化为个体内在心理的社会规范；而“德”则是内在规范，是已经转化为个体内在心理的社会规范。由此可见，在中国，道德与伦理从词源上看是整体与部分的关系——伦理是整体，其含义是指人们行为事实如何的规律及其应该如何的规范；道德是部分，其含义仅指人们行为应该如何的规范。
（二）休谟难题和会计“实然”与“应然”的辩证思考
既然伦理的含义是人们行为事实如何的规律及其应该如何的规范，那么应该与事实的关系究竟如何？即能否从“是”、“事实”、“事实如何”推导出“应该”、“价值”、“应该如何”？这就是所谓的“休谟难题”。休谟难题可谓是伦理学界的哥德巴赫猜想，自提出这个难题伊始已近三百年，无数学者试图对它进行解读。通过休谟难题导出“是”（或实然）与“应该”（或应然）的问题在伦理学界又称为事实判断与价值判断的问题。所谓价值判断，是指某一特定的客体对特定的主体有无价值、有什么价值、有多大价值的判断。而事实判断，是指对客观存在的本体的客观分析与判断。价值判断是规定性的，具有规范、约束和指导行为的功能，而事实判断作为对实物的描述，则不具有规定性。对于“是”与“应该”问题即实然与应然问题，伦理学、法学、社会学等领域都在进行深入探讨，但是在会计学领域却很少有人涉猎，这不是因为会计学领域不存在这个问题，而是我们似乎都在回避这个问题。
会计学对“实然”与“应然”问题的回避，带来了会计理论与实务的诸多空白或问题。在价值科学中，一切事物分为两类：主体与客体。在会计学中，会计的主体和客体一直未能很好地被厘清，即无法逻辑一致、合理地阐明包含“会计人员、会计、经济活动三者之间关系”在内的会计“实然”与“应然”问题。
要完整地解决这个问题，首先要弄清楚相对于客体而言的会计主体究竟是什么？我们不难理解，相对于客体而言的主体是指活动者、主动者，客体是活动对象，是被动者。但是，这并不是主体和客体的定义。因为反过来，活动者、主动者并不都是主体，活动对象、被动者也并不都是客体。举例来说，活动期的火山，处于活动状态，是一种活动的东西，是活动者。活动着的火山吞没了一座山村，山村是火山吞没的对象，是火山活动的对象，火山是主动者，山村是被动者。但是我们显然不能说火山是主体，也不能说山村是被火山所吞没的客体。因为主体必须是一种能够自主的东西，是能够自主的主动者、活动者。[4]所谓自主，是指能够基于趋利避害自主地进行选择。那么会计的主体是什么？目前会计界对于会计的对象即客体是经济活动（事物）已基本达成共识，然而对于会计的主体是什么，却或因对主体的哲学含义未知而产生谬误的理解，或因很难解释而含混不清或者完全回避。笔者认为，会计概念存在着广义和狭义之分，广义的会计概念是指包含会计人员在内的整个会计系统，狭义的会计概念则仅指不含会计人员的实体部分。由此，相对于经济活动客体的主体就迎刃而解了，即“广义的会计”是主体，它具有趋利避害地自主选择的特性。我们所遇到的“会计人员、会计、经济活动三者之间关系”命题中的“会计”是指狭义的会计，会计人员与狭义会计共同构成广义会计概念，从而与经济活动构成主客体关系。会计主客体的确定为进一步厘清或完整解决会计“实然”与“应然”问题提供了基础。主客二分之后，会计的“实然”与“应然”问题可以进一步分解为：会计本身（主体）的“实然”与“应然”问题和会计是刻画事物（客体）“实然”本身，还是基于“应然”的视角对待事物两个方面的问题。
对于会计本身的“实然”与“应然”问题，会计界主要存在观点混乱和思维僵化的情况。主要表现在：(1)认为现存的会计是会计的“实然”，而没有很好地从历史的纵向理解会计的“实然”，造成只认识会计的现存表象，而未真正认识会计的“实然”，进而一味地反对会计的所有变革（包括符合规律的变革）；(2)对于会计“应然”的关系属性定位错误，而把会计限定在自身这个狭小的区域内，与会计真正使用者的需求相背离，并用自认为所谓的会计“实然”去合理化自己；(3)由于对会计“实然”与“应然”的错误理解，而对会计现存诸如会计信息失真、人力资本反映等问题束手无策。因此，我们认为，相对于经济活动客体的主体本身，应该基于历史的纵向去理解和认识它的“实然”，并从现存的关系属性出发，基于“实然”基础，对“应然”进行适时的修订，从而对会计本身进行适时的变革以满足解决新问题和新任务的要求。
对于会计是刻画事物（客体）“实然”本身，还是基于“应然”的视角对待事物（客体）问题，这依然是基于价值科学的哲学基础。在价值科学里，一切事物分为主体与客体两类，客体又可分为两类：价值与事实。[4]价值是客体中存在的对于满足主体的需要、欲望、目的的效用性，是客体依赖主体的需要、欲望、目的而存在的事物，也即客体的“应然”。“事实”亦即“是”，也就是价值的对立物，是客体不依赖于主体的需要、欲望、目的而独立存在的事物，也即客体的“实然”。举例说，“这朵花是美的”，是价值；而“这朵花是紫色的”，则是这朵花的实际存在的非价值属性，所以是事实。对于会计是刻画经济活动（客体）的“实然”事实，还是基于主体的关系用“应然”的视角对待经济活动，这一点会计理论界未有深入研究或者说回避了这个问题，从而影响了会计的深入发展。笔者认为主体（广义的会计概念）及其需要、欲望和目的等是客体（经济活动）的对立物，主体与客体是构成一切事物的两大对立面，因而既不是事实也不是价值，而是划分价值与事实的依据，是连接价值与事实的中介物。因此，对于经济活动来说，如果会计对其发生的状态的反映不因主体需要、欲望、目的的不同而发生改变，则说明会计是刻画经济活动的“实然”事实，反之，则是以“应然”的视角“对待”经济活动。在现实的经济活动中，同样一个经济活动，主体对是否考虑环境的目的或者欲望不同，会计反映的就不一样，由此我们可以得出会计是基于“应然”的视角对待事物（经济活动）。
三、会计的伦理属性与“伦理单元”假设
（一）会计的伦理属性
会计是基于“应然”的视角对待事物——经济活动，那么经济活动作为一个行为事实它又如何被会计基于“应然”的视角对待呢？也即会计的深层次伦理是什么？对于这个问题的解析，我们依然要回到伦理哲学的中心问题“休谟难题”。[5]从休谟起一直到19世纪末，都没有一个人能对其进行系统论述，直到1903年摩尔发表元伦理学革命的代表作《伦理学原理》才系统地论述了这个问题，但他只揭示了过去研究的“自然主义谬误”，而没有正面解析这个难题。从那之后，近百年来元伦理学家们对此进行了大量研究。可以说，当代伦理学家麦金泰尔、福特、艾伦·吉沃思、马奇、马克斯·布莱克等人已接近解决该难题。[4]他们或多或少、或明或暗地指出，“应该如何”是通过主体的需要、欲望、目的、利益而从“事实如何”产生和推导出来的。而这就是“是与应该”关系的真谛，就是休谟难题的答案，也是优良道德推导和制定的方法，其可以归结为一个道德价值推导公式：[4]
前提1：行为事实如何
前提2：道德目的（主体的需要、欲望、目的）
两前提的关系：行为事实符合（或不符合）道德目的
结论：行为应该如何（应该、善、正价值）
从这个道德价值推导公式可以看出，优良的道德规范绝非可以随意制定，而只能通过社会制定道德的目的，从人的行为事实如何的客观本性中推导、制定出来，即所制定的行为应该如何的道德规范的优劣，直接取决于对行为应该如何的道德价值认识的真假；从本质上来说，则一方面取决于对行为事实如何的客观规律的认识的真假，另一方面取决于对道德目的认识的真假。[4]整个道德价值推导过程其实是在认识行为事实客观规律的基础上对行为进行引导和治理，从而实现对整个社会人文生态的治理。
应用到会计领域，基于“应然”视角对待的经济活动（客体）——行为事实构成的会计过程，其实质是蕴含着深层次伦理的价值判断，因此，笔者类推出会计的价值判断公式：
前提1：行为事实如何（经济活动）
前提2：主体的道德目的（伦理单元③的需要、欲望、目的）
两前提的关系：行为事实符合（或不符合）主体的道德目的
结论：行为价值应该如何（会计的反映与处理）
由此，会计的反映与处理过程，是在清楚认识经济活动的行为事实规律和实质的基础上，基于主体道德目的的价值判断，其实质就是一种治理机制，即对行为事实进行符合主体需要、欲望、目的的引导和治理。治理的好坏，直接取决于对经济活动应该如何的道德价值认识的真假；究其根本，则一方面取决于对经济活动行为事实的客观规律认识的真假，另一方面取决于对主体道德目的认识的真假。对经济活动行为事实的客观规律的认识是治理的前提，如果经济活动的行为事实认识错误，治理就无从谈起；主体道德目的则决定了治理的方向或治理的优劣。据此，会计的价值判断公式为伦理秩序和现行会计制度安排与技术规则的融合提供了着力点，从而为通过会计技术渐进性地改变社会经济生活的人文生态打开了“天窗”。总而言之，会计的伦理属性是一种治理机制，它有利于我们更深入地认识会计的“实然”，是我们进行会计主体“应然”思考的起点。
（二）“伦理单元”假设
会计的伦理属性是一种治理机制，其治理的好坏一方面取决于对经济活动的行为事实的客观规律认识的真假，另一方面取决于对主体道德目的认识的真假，后者直接决定了治理的方向或治理的优劣。然而以新古典经济学为基础的现代主流经济学却是建立在方法论个人主义之上的，人在主流经济学研究中大多只被简化为生产要素、价格要素，[6]其逻辑起点是所谓的“追求个人效用最大化”的经济主体，即“经济人”假设，而由此带来的社会人文伤害“绑架”了主体道德目的，从而使传统会计背离了其本原属性，成了社会人文伤害的“帮凶”。本文在此提出“伦理单元”假设，希望借此修复主体道德目的，促使会计治理方向的回归。
说到“伦理单元”假设，它是与“经济人”假设相对的一个概念。“经济人”假设是以新古典经济学为基础的现代经济学的逻辑起点，并广泛影响到其他各个学科领域，会计领域也不例外。然而，这一假设在20世纪60年代以后随着博弈论的兴起而遇到了巨大挑战。其中，由著名的“囚徒困境博弈”、“公共品博弈”和“最后通牒博弈”所揭示的“社会困境”，则在深层次上展现出主流经济学内在的逻辑矛盾。其一，按照标准的经济学假设，博弈主体选择对个人最有利的策略却会带来一个非帕累托最优的结局，即在整体或社会层面上未能实现效用的最优化；其二，以真实的人作为实验样本的博弈却显示，对纳什均衡的推断存在着系统性的偏离。[7]上述矛盾事实上反映出“经济人”假设主要偏向对个人的假定，而忽视了个人不是独立存在的，而是处在社会集体当中，因此，应从集体视角去研究个体，而不是从个体视角去研究集体。由此，我们提出“伦理单元”假设的概念。“伦理单元”假设是指由人组成的经济组织单元在符合道德的前提下追求单元整体善的最大化（至少大于等于零）和单元
如图1所示，“伦理单元”假设在伦理单元实环中，追求的是帕累托最优，即在不使伦理单元内任何人境况变坏的情况下，不可能再使某些人的处境变好；而在伦理单元虚环中，则是“准帕累托最优”，即在伦理单元周围相关各主体（实环与虚环之间的各利益相关主体）恶小于等于零的前提下追求所有主体帕累托最优。在集体视角下，经济组织形成一个整体单元是以内部道德确立为前提的，即它的效率和效果是以人文道德秩序的合理安排为基础。伦理道德也就成了集体视角下追求自身效率和福利的个体的行为规则，从而与纯粹的“经济人”相区别。在《人类的由来》一书中，达尔文用大量篇幅来讨论人类的利他行为以及同情心、内疚感、责任感等道德情感，并在“群体选择”的基础上揭示了它们的起源与进化。他认为“一个部落，如果拥有许多的成员，由于富有高度的爱护本族类的精神、忠诚、服从、勇敢与同情心等品质，而几乎总是能随时随地进行互助，又能为大家的利益而牺牲自己，这样一个部落会在绝大多数的部落中取得胜利，而这不是别的，这就是自然选择。”[8]因此，我们可以看出伦理道德并非是一种需要人们竭力维护其吸引力的意识形态，而是人类的一种生物上的必然需求，伦理道德具有生物学上的根源，是人们获得快乐与幸福的源泉。具有佐证意义的是，对于经济组织单元内部的不符合道德的行为，在得不到物质补偿的情况下，单元内部其他人（有时候甚至包括单元外部人）会不惜花费个人成本去惩罚那些违反合作规范的人。惩罚者从惩罚行为本身获得预期的满足（善）。这一结论在苏黎世大学国家经济实验室使用正电子断层扫描技术(PET)对惩罚者的脑神经系统进行观察的实验结果中得到证实。2004年8月，《科学》杂志以封面文章的重要地位发表了有关这一实验的报告《利他惩罚的神经基础》。[9]正如我们日常生活中的感受一样，大多数人在发现那些违反社会道德的行为未得到惩罚时会感到不舒服，而一旦公正得以建立，他们会感到轻松和满意。[10]这些道德满足感带来的善及其实现机制比传统的“经济人”假设更为真实地反映了人类天性中的某些因素。
图1 “伦理单元”假设
当“经济人”假设被提出并用于指导实践时，它已经潜生于社会机制当中，并已深深扎根于我们的社会意识。因此，正如著名生物学家、系统论创立者贝塔朗菲所说：“如果我们还想在这个令人担忧的时代里活下去，就必须准备好对价值体系作一次必要的翻修。”[11]对于“伦理单元”假设的认识我们也许不能立刻转变社会已有的“经济人”价值体系，但是持之以恒的道德教化和人文关怀及符合社会发展的普世规律和原则将从根本上不断发挥效果，从而从基础上改变“社会困境”。
四、伦理导向会计体系的构建
会计最大的“实然”就是它是一个人造系统。会计可以因主体道德目的不同（即不同的需求）而存在或构造不同的会计标准体系，而能满足人类生活普遍准则或人类生活内在机理的伦理要求的会计应该是大家共同需要的会计，笔者称之为“伦理导向会计”，或“伦理基础会计”或“通用会计”。它是基于主体道德目的为“伦理单元”假设而构建的会计标准体系。
传统会计受到以“经济人”假设为基础的现代经济学的影响，在它的体制安排中充满了模棱两可的情景和相互冲突的效忠对象，进而使连接会计理论与实务的“桥梁”——会计准则被不同的利益相关者“碎片化”，因此，构建以符合普世准则和不同利益相关者“公约数”的伦理为单一导向的会计可以成为指导伦理单元内部的经济行为、处理伦理单元内外部关系和各种利益相关主体共同使用的通用会计。而此伦理的内在理论体系由元伦理学、规范伦理学和美德伦理学构成。[4]因此，笔者认为，伦理导向会计框架可以分为基于元伦理学的伦理导向会计基础理论、基于规范伦理学的伦理导向会计准则和基于美德伦理学的伦理导向会计的执行与评价三部分。
（一）基于元伦理学的伦理导向会计基础理论
元伦理学研究的核心问题是“是”、“事实”、“事实如何”与“应该”、“道德价值”、“应该如何”的关系问题，即能否和怎样从事实（“是”）推论出道德价值（“应然”）的问题。[4]它不做道德判断，而是判断道德判断，即通过设定道德价值理念，来推论这些道德判断是否合理。所以，元伦理学要探求的是一切道德判断背后的价值基础。而这一问题的解决需要首先界定主客体双方，然后区别和界定主客体的“固有属性”、“关系属性”和“事实属性”。所谓固有属性，顾名思义就是事物独自具有的属性，它无论是自身独处，还是与他物发生关系，该物都同样具有的属性。反之，关系属性则是事物固有属性与他物发生关系时所产生的属性，它是自身并不具有的属性，而只有与他物发生关系时才具有。事实属性与固有属性显然也不是同一个概念。客体的事实属性是客体不依赖主体的需要而存在的属性，然而不依赖于主体需要而存在的属性，却可能依赖于主体的其他东西，因而便是关系属性，而不是固有属性。反之，客体的固有属性必是客体的事实属性。
基于此，伦理导向会计基础理论研究的核心问题亦是“是”与“应该”的关系问题，即如何从行为事实（经济活动）推论出道德价值的问题。因此，伦理导向会计应首先界定主体与客体，然后确定主体与客体的固有属性、事实属性和关系属性。通过对主客体固有属性、事实属性和关系属性的认识，进而研究界定“伦理导向会计本质”、“伦理导向会计目标”、“伦理导向会计原则”、“伦理导向会计对象”、“伦理导向会计假设”、“伦理导向会计职能”等，如图2所示。举例来说，伦理导向会计本质是指伦理导向会计本身所固有的根本属性，因此，其内涵首先来自于伦理导向会计本身的固有属性——人造系统，然后才是其需要进一步说明的关系属性。然而，关系属性又起始于客体经济活动的固有属性——经济行为，整体表示为经济行为价值的计量、报告和管理。因此伦理导向会计的本质可以界定为行为价值的计量、报告与管理的人造系统。④此外，由于元伦理学的核心问题是“是”与“应该”的关系问题，因此，元伦理学的核心范畴无疑是“应该”而不是“善”，而不管“善”有多么重要和复杂。基于元伦理学的伦理导向会计基础理论的核心范畴理应是“伦理导向会计本质”、“伦理导向会计目标”、“伦理导向会计原则”、“伦理导向会计对象”等“是”与“应该”的相关基础问题，而不是会计的计量问题。
图2 基于元伦理学的伦理导向会计基础理论分析框架
（二）基于规范伦理学的伦理导向会计准则
会计准则具有经济后果的性质引发了人们对准则伦理问题的关注。目前国内外学者已经在进行试探性研究，最早的如D.R.Scott(1941)提出应将伦理中的核心概念诸如公允、公正、公平和真实作为建立会计理论的主要标准。他将公平地对待所有利益集团称为“公正”；将真实和精确的没有误报的财务报表称为“真实”；将公正、没有偏见和不偏不倚的表述称为“公允”。[12]Paul F.Williams(2002)认为，会计制度是道德秩序的一部分，会计制度自身必须有好的道德标准，能够为促使会计人员遵守会计制度提供好的理由。[13]有的会计制度本身的伦理意义大于技术意义，如美国财务会计准则委员会(FASB)于1988年提出的要求公司公布退休者健康保险资料的建议。国内学者如林钟高、韩立军(2005)认为，会计准则应当以公正为伦理基础，准则的公正性表现为分配公正。[14]这些研究较好地抵制了准则制定机构将伦理道德“边缘化”的倾向，然而，对于伦理导向会计准则的研究仅仅局限于这些是不够的，需要更深入的探讨，从而使会计准则建立在伦理的基础之上，便于会计准则在面对各种利益交错的实务中执行。规范伦理学主要通过社会制定道德终极标准（增进道德共同体中每个人的利益），从行为事实如何的客观本性中推导、制定出行为应该如何的优良道德规范，它由道德价值、道德价值判断和道德规范三因素构成。当且仅当道德价值判断是真理，才能够制定与道德价值相符的优良道德规范，避免制定与道德价值不符的恶劣道德规范。基于规范伦理学的伦理导向会计准则同样需要在准则制定中确定道德价值、进行道德价值判断和形成符合道德价值的准则规范。正如夏恩·桑德(2000)所说，会计准则是区分禁止的行为和允许的行为的一种约束。[15]那么经过道德价值判断而形成的符合道德价值的准则规范可以成为利益相关者（即道德共同体）的最大“公约数”。在规范伦理学中，善是道德的总原则，公正是社会治理的最重要的道德原则，人道是社会治理的最完美的道德原则。[4]善是一切符合道德目的、道德终极标准的伦理行为，“等利害交换”是衡量一切行为是否公正的总原则。它的根本问题是权利与义务的交换或分配，即权利与义务相等是公正的根本原则，其内涵的平等是最重要的公正。人道，简而言之就是“使人成为人”的行为，视人为最高价值而善待一切人、爱一切人、把一切人都当人看待的行为。会计准则是处理各种利益关系的规范，而各种利益关系背后的人是需要通过准则去鉴定是否被善、公正和人道的对待（如图3所示）。因此，伦理导向会计准则要注重对经济后果的研究，追求善和做到平等地对待各利益相关主体和人道地对待伦理单元中物质资本所有者和人力资本所有者，根据他们的贡献来平衡权利和义务。伦理导向会计从结构上看，由概念框架和具体准则组成。概念框架体现了伦理的总规范，而具体准则则是根据基于道德的基本原则制定出来的。伦理导向会计准则的制定是一个庞大的工程，不仅其本身制定的技术内容具有高难度，单就阻止和抵制各利益主体对其的“碎片化”就是一个巨大的挑战。
图3 基于规范伦理学的伦理导向会计准则分析框架
（三）基于美德伦理学的伦理导向会计的执行与评价
美德伦理学主要研究优良道德如何由社会的外在规范转化为个人内在美德，从而使优良道德得到实现。[4]简言之，美德伦理学就是关于优良道德实现途径的伦理学。因此，基于美德伦理学，主要探讨的是伦理导向会计的执行与评价。伦理导向会计的执行是以伦理导向会计基础理论和伦理导向会计准则为基础的，伦理导向会计基础理论与伦理导向会计准则越科学、越合理、越符合伦理要求，那么其执行就越容易，效果也就越好。伦理导向会计与传统会计存在很大不同，因此其执行也就存在差异。其最大不同是伦理导向会计是以“行为”为中心，而传统会计是以“结果”为中心。从经济活动的“应该”（或关系属性）来看，它包括两个维度：行为过程和结果，如图4所示。传统会计以“结果”为中心，仅反映结果，而把行为过程作为分析层，从而将行为的动机、行为者的品质、行为的认真或偷懒等作为次分析层。然而，距离反映层越远，其信息的准确性等效用就越差。而伦理导向会计以“行为”为中心，同时将结果与行为过程作为反映层，将行为的动机、行为者的品质、行为的认真或偷懒等作为分析层，从而引领会计向纵深发展。以“行为”为中心的伦理导向会计在执行中，注重引入名誉和品德内涵，通过引入名誉和品德内涵，结合会计的神秘技巧而达到伦理单元整体想要达到的目标。与执行相伴的是评价，评价不仅有利于更好的执行，同时可以将伦理导向会计作用范围向更宽广的层面延伸和辐射，并成为伦理导向会计各部分交流的“平台”，从而使伦理导向会计自身成为一个“新陈代谢”良好的系统。
五、伦理导向会计的意义与后续研究方向
现代经济是市场经济，也是伦理经济。对经济行为进行伦理评价，是实现建立市场经济体制这一根本目标的思想保证。[16]企业对外不讲伦理，则无法长期取信于市场；对内不讲伦理，则缺乏内在的和谐及持久的竞争力。因此，伦理是集体视角下事物的基础。伦理导向会计就是在深入理解会计伦理属性的基础上，将伦理学与会计的特性相结合，以伦理为单一导向构建符合利益相关者（道德共同体）“公约数”的通用会计，从而解决纷繁复杂的利益关系，进而形成科学的人文道德秩序。随着社会的发展、市场的完善，伦理导向会计的机制建设将会越来越成为一种内在的需求。然而，会计物本和机械化倾向已经根深蒂固，我们面对的是一个复杂多因的“综合症”，旧的、过时的、不科学的观念、方法、程序已经潜生于我们的机制当中，因此我们不仅需要综合治理，而且需要持之以恒、耐心的道德教化与人文关怀。伦理导向会计的意义就在于此，即通过会计技巧将伦理运用到社会经济生态中，套用会计之父卢卡·帕乔利的一句话：“会计长在，友谊长存”。⑤伦理导向会计的建立是一个渐进的过程，需要会计学者和实务工作者不懈的努力。本文后续研究的方向主要有：(1)从历史的纵向对会计“是”与“应该”问题进行深度分析与论证；(2)结合知识经济的特点和计算机技术，深入剖析经济活动的“实然”与“应然”，找出与伦理导向会计相契合的点；(3)以伦理为单一导向对现有会计准则进行剖析，进而继承合理成分构建伦理导向会计准则体系；(4)结合伦理导向会计的中心“行为”，拓展信息披露的形式与内涵，同时构建伦理导向的评价体系；(5)开展伦理导向会计的实证研究，研究利益相关者的反应和伦理导向会计与其他管理系统的融合问题。
收稿日期：2010-12-20
注释：
①转引自Richant Sotto:Scientific Utopia and Accounting,Accounting,Organizations and Society.Volume 8,Issue 1,1983,P57-71.
②朱熹在《四书集注·学而篇》中把“德”注为“得”，认为德是个体按照道德规范行事而心有所得。“德者，得也。行道而有得于心者也。”
③在后文“伦理单元”假设中阐述。
④由于本文主要是论述伦理导向会计的基本框架，因此对其具体内容不作详细论证，以免冲淡主题。
⑤转引自艾哈迈德·里亚希—贝克奥伊著，钱逢胜等译：《会计理论》，上海财经大学出版社，2004年，第3页。
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