指向内部控制的分类标准扩展研究，本文主要内容关键词为：内部控制论文,标准论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
XBRL(Extensible Business Reproting Language可扩展商业报告语言)是在XML(Extensible Markup Language可扩展标记语言)基础上发展起来的一种可交互商业报告语言。通常认为XBRL架构分为三个层次：技术规范、分类标准和实例文档。技术规范由XBRL国际组织制定，其作用是规定XBRL系统的语法规则；分类标准由各国各行业依据XBRL技术规范结合自身实际制定，是XBRL系统的核心；实例文档由企业依据XBRL技术规范和XBRL分类标准映射而成，包含企业实体数据。分类标准定义具体的概念及其关系，是可标记语言的“字典”，在整个XBRL架构中起到承上启下的作用。
目前，各国分类标准趋于多样化发展，以满足个性化的信息披露需求。但是个性化的分类标准会导致信息披露一致性和透明度降低，使得XBRL报告信息质量下降、可比性堪忧。我国在2010年颁布了《企业会计准则通用分类标准》(以下简称通用分类标准)，极大地促进了XBRL在我国的实施和发展。本文没有采取新建“内部控制分类标准”的做法，而是从通用分类标准出发，对其进行指向内部控制的扩展，充分保证通用分类标准和内部控制扩展分类标准的内在一致性，帮助企业将XBRL报告与内部控制优化融为同一个实施过程，为XBRL在我国的全面推广提供有益借鉴。
一、企业会计准则通用分类标准解析
通用分类标准遵循国家标准化管理委员会2010年发布的《可扩展商业报告语言(XBRL)技术规范》(GB/T25500.1－4－2010)，囊括了我国企业会计准则体系(包括基本准则、具体准则和应用指南)的基本内容。以下从逻辑设计和物理结构两个方面对通用分类标准进行解析。
(一)逻辑设计
逻辑设计旨在将我国企业会计准则体系的各项规则写入XBRL语言。通用分类标准共使用2633个数据项(Item)元素、108个超立方体(hypercubeItem Type)元素和和104个维度项(dimensionItem Type)元素。其中，元素名称遵循“驼峰规则”进行确定；元素ID采用“分类标准命名空间前缀＋扩展元素名”的方式确定；用“instant”表达存量概念时点时间类型，其余所有流量概念、未知类型概念及抽象元素或维度元素均用“duration”表达期间时间类型；元素按数据类型分为货币型(moneytaryItem Type)1381个、字符串型(stringItem Type)905个、域项目型(domainItem Type)292个、文本块型(escapedItem Type)188个、百分比型(percentItem Type)41个、小数型(decimalItem Type)15个、日期型(dateItem Type)10个、纯数型(puteItem Type)12个、股份型(sharesItem Type)1个。
通用分类标准将具有逻辑关系的财务信息整体定义为扩展链接角色(ELR)，并进行标示。为方便计算机识别，扩展链接角色定义了6位的角色编码。首位编码显示报表类别；二、三位编码显示ELR映射的具体准则(如《企业会计准则第02号——长期股权投资》)；四、五位编码显示顺序跳码；最后一位编码为0或者5，分别代表合并报表或单独报表。
通用分类标准采用的可枚举明确维度(Explicit Dimension)按照适用范围分为通用维度和非通用维度，通用维度可应用于任何项目，非通用维度只能应用于特殊项目；按照开放性分为开放式维度和封闭式维度，开放式维度可由实例文档编制者进行扩展，封闭式维度不可改动。
(二)物理结构
通用分类标准在cas_core_yyyy－mm－dd.xsd这—核心模式文件中定义了全部2845个元素，然后采取创建扩展链接角色(ELR)的方式对我国38项企业会计准则中的37项(第32号中期财务报告除外)进行了逐项反映。扩展链接角色依据具体会计准则的分类将元素及其链接关系归集为一组财务信息关系。通用分类标准将反映企业会计准则披露要求和通用维度的文件放置在cas文件夹中，其中有cas_x_yyyy－mm－dd形式命名的33个文件夹以放置各具体准则对应的扩展链接角色文件，一个dimensions_cas文件夹以存储通用维度信息。
在定位方式和命名空间方面，通用分类标准对国际财务报告分类标准相关文件的引用采用绝对路径方式http://xbrl.iasb.org/，作为对国际财务报告分类标准的扩展，其命名空间前缀为frs，空间包括指向中华人民共和国财政部网站的二级域名，统一资源标示符为http://xbrl.iasb.org/taxonomy/yyyy－mm－dd/ifrs；通用分类标准内部各文件之间的引用则采用相对引用方式cas/，命名空间前缀为cas，空间包括指向国际财务报告准则基金会网站的二级域名，统一资源标示符为http://xbrl.mof.gov.cn/taxonomy/yyyy－mm－dd/cas。
此外，通用分类标准在ifrs_yyyymmdd文件夹里存放有国际财务报告准则分类标准文件以备引用，但作为财务报告编报者，则不允许跳过通用分类标准直接引用国际财务报告准则分类标准中的元素或关系。
二、分类标准在内部控制方向的扩展
(一)企业内部控制报送信息需求框架
企业内部控制信息需求主要包括信息收集、信息报告、信息挖掘、信息利用四个方面。XBRL环境下，企业内部控制信息需求将更容易得到满足：(1)尽管企业各职能部门采用不同核算系统，企业利用XBRL信息载体可将运营中所产生的各类细节数据快速、高效地集成在一起；(2)根据需求主体变化，提取源自不同细节数据的经营信息，生成不同类型的数据报告；(3)XBRL形式的企业信息可以借助软件进行有效性校验和冗余清洗，提高了信息的有效性和关联性，使得数据分析者能够更深入地挖掘信息价值；(4)XBRL载体将企业内部控制信息供应链彻底整合起来，信息供应链上的各利益相关主体均能够以低成本取得并使用企业内部控制信息，企业生存环境系统内外信息、资源交换的效率大幅提高。
财政部2008年发布了《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制应用指引》《内部控制评价指引》《内部控制审计指引》三个配套指引，作为我国企业内部控制实施的指导性文件。本文根据上述文件，同时结合国际通用的COSO内部控制框架，尝试建立了适用于我国的企业内部控制报送信息需求框架(见表1)。
企业内部控制报送信息需求框架所确定的分类指标是内部控制扩展分类标准的第一层次，其下根据企业实际报送需求和内部控制指引文件设立更多低阶层次。下面仅以人力资源低阶层次指标为例展示，见表2。
设计末级指标时，优先选用“是非判断”和“枚举列示”两种呈现方式，旨在提高内部控制报送信息需求体系的明晰性、可比性和可操作性。确立企业内部控制报送信息需求体系后，依据XBRL系列国标推荐的模式，本文尝试对企业会计准则通用分类标准进行指向内部控制的扩展。
(二)分类标准内部控制扩展的实现
分类标准扩展是从基准分类标准出发，依据相关XBRL技术规范和报告业务规范，对基准分类标准的元素和关系进行扩展，生成能够满足扩展报告信息披露需求的分类标准的过程。本文以通用分类标准为基准分类标准，以我国颁布的《可扩展商业报告语言(XBRL)技术规范》为XBRL技术规范，以《企业内部控制基本规范》及其配套指引文件为报告业务规范，对通用分类标准的元素和关系进行指向内部控制的扩展，形成新的加载了内部控制信息披露需求的分类标准。
根据通用分类标准编报规则，对通用分类标准进行扩展可以采取“复用”或“重新定义”方式。“复用”方式相对简单，即扩展分类标准时直接引入通用分类表的元素及其链接关系，然后在此基础上添加一些特殊披露事项；“重新定义”方式下，扩展分类标准仅引用通用分类标准的核心模式文件，并自行创建链接库，来诠释元素间的关系。由于内部控制信息披露需求与企业会计准则信息披露需求所反映的财务信息内容和财务信息关系有较大差异，本文选择“重新定义”的方式来进行指向内部控制的分类标准扩展，如图1。
图1 指向内部控制的分类标准扩展流程
1.确定扩展链接角色(ELR)
通用分类标准和内部控制扩展分类标准的一个重要区别在于，后者包含非财务信息元素的比例显著高于前者，因此在内部控制扩展分类标准中将更多地进行“存在性呈现”。参考SEC四级报送要求，约定将分类标准按照四个级别进行标记：
级别一：对每个无下级分支的说明型分类指标创建一个扩展链接角色(ELR)，内含两个元素。一个抽象元素［abstract］标记本指标的标题，一个文本块元素［text block］标记本指标的全部内容。
级别二：对每个包含下级分支的说明型分类指标创建一个扩展链接角色(ELR)，内含以下元素。一个抽象元素［abstract］标记本指标的标题，若干个文本块元素［text block］标记本指标的全部内容。
级别三：对每个需要披露表格信息的分类指标创建一个扩展链接角色(ELR)，内含以下元素。一个抽象元素［abstract］标记表格的标题，若干个文本块元素［text block］标记各表格的内容。
级别四：对每个需要对金额、百分比等数值信息或重要文本信息进行逐一标记的分类指标创建一个扩展链接角色(ELR)，内含以下元素。一个抽象元素［abstract］标记本指标的标题，若干其他元素［text block/boolean/token/monetary/string/shares/percent］等标记本指标的全部内容。
确定好待扩展链接角色(ELR)后，根据内部控制分类标准列报事项对其进行判定，如果该角色与通用分类标准中的角色一致，则复用通用分类标准的扩展链接角色(ELR)；否则，自行创建扩展链接角色(ELR)。由于通用分类标准与内部控制扩展分类标准披露信息的目的存在较大差异，前者侧重反映具体的财务数据，后者侧重反映重要控制措施的执行情况。因此，在对通用分类标准进行指向内部控制的扩展时，需要新建大量扩展链接角色(ELR)。
2.厘定元素
厘定元素是指根据企业内部控制报送信息需求框架，对财务或非财务信息进行收集整理并提炼为XBRL报告元素，然后比对通用分类标准进行元素匹配和元素扩展的过程。该过程旨在确定内部控制扩展分类标准的核心模式文件。
元素的定义来自对企业内部控制报送信息需求的提炼，除标题元素已通过企业内部控制报送信息需求框架确定外，应根据XBRL技术规范和企业内部控制披露信息需求提取维度表结构元素、需赋值元素、单独披露文本信息元素、分类项目元素等。提取元素时应着重考虑两点：一是合理确定元素属性(Name/Type/Abstract/Balance等)，确保元素XML语义与企业实务信息一致；二是合理确定元素粒度，确保单个元素能满足表达单个完整、独立实务披露信息概念的需要。针对内部控制扩展分类标准注重“存在性呈现”的特点，在元素提取时需大量使用type属性为booleanItem Type(布尔判断型)和tokenItem Type(枚举型)的元素，使企业内部控制的重要控制点得以在分类标准中实现语义呈现。
元素匹配时应依据通用分类标准编报规则将所提取的元素与通用分类标准元素清单逐一对照，并根据匹配判定结论确定元素创建方式。提取元素与通用分类标准元素概念一致、属性一致的，以“复用”方式直接引用通用分类标准的对应元素；通用分类标准中无匹配元素的，以“重新定义”方式新建扩展元素，扩展元素不得与通用分类标准已定义元素产生语义冲突。
新建元素名称方面遵循“驼峰规则”，采取与通用分类标准一致的中文拼音方式。命名空间方面，为便于与其他分类标准区分，本文将内部控制分类标准扩展元素及链接关系的命名空间统一资源标示符(URIS)指定为http://www.chalco.com.cn/20130631/int，其中www.chalco.com.cn为中国铝业公司中文域名，20130631为版本日期，int为内部控制(internal control)的缩写，并用作命名空间前缀。具体命名空间前缀及统一资源标示符(URIS)如表3所示。
3.创建链接库
针对基准分类标准与内部控制扩展分类标准信息披露需求差异大的情况，本文选择“重新定义”的方式进行分类标准扩展。“重新定义”方式下，扩展分类标准引用基准分类标准的模式文件。但不引用其链接库文件，然后通过自行创建替代链接库的方法来呈现元素的各种关系。
内部控制扩展分类标准中需扩展的链接库主要有四个，标签链接库(Lable linkbase)、列报链接库(Presentation linkbase)、定义链接库(Definition linkbase)、和公式链接库(Fomula linkbase)。不需扩展的链接库是引用链接库(Reference linkbase)和计算链接库(Calculation linkbase)，前者受通用分类标准扩展规则明确禁止，后者在内部控制分类标准中不需使用。
元素标签链接组成标签链接库。内部控制扩展分类标准使用中文标签和英文标签，中文标签与元素中文标题一致，英文标签与元素英文含义一致。每个元素在同一语言下拥有唯一标准标签角色，如合计标签、期初/期末标签、负值标签、短标签等非标准标签角色用于多元语境下元素含义的呈现。
元素列报链接组成列报链接库，元素定义链接组成定义链接库。二者都用来定义元素与元素间的层次、顺序等关联关系。区别在于列报链接主要通过设定父子元素关系和弧序号的方式呈现元素间的一维层次关系，而定义链接则通过定义表格(Table)、轴(Axis)、行项目(Line Items)、域(Domain)、域成员(Domain Members)等维度元素的方式来呈现元素间的多维关系。
元素公式通用链接组成公式链接库。公式由通用链接、变量、过滤器、公式、校验和断言六部分组成。目前的内部控制扩展分类标准很少使用公式链接。预置公式链接库模块的目的是保证内部控制分类标准的开放性，便于以后与全球通用账簿(XBRL GL)技术或者语义网技术相结合，实现更大范围的基准分类标准元素“复用”。
4.创建扩展分类标准
创建内部控制扩展分类标准需要利用XBRL分类标准编辑工具来完成。主流的XBRL分类标准编辑工具均采用可视化界面，便于使用者对照修改。创建扩展分类标准前，首先是确定其物理文件结构。为体现与企业会计准则分类标准和国际财务报告分类标准的区别，本文为扩展分类标准的模式文件和四个链接库文件创建独立的物理结构文件夹，用相对路径表示为CAS Taxonomy_20100930/int_2013063l。
然后根据前述厘定的元素及其扩展关系，利用XBRL工具软件创建指向内部控制的扩展分类标准。第一步，将元素名称录入软件形成元素ID，根据梳理结果在元素属性菜单里选择各项元素属性，全部创建完成后保存为核心模式文件；第二步，引入核心模式文件，在XBRL工具标签模块内录入元素标签，保存为标签链接库文件；第三步，通过在XBRL工具列报模块内设置order(次序)值，确定元素列报关系，保存为列报链接库文件；第四步，在XBRL工具定义模块内选择维度元素弧角色属性，并设置order(次序)值，确定维度关系，保存为定义链接库文件；第五步，确定元素公式关系并保存为公式链接库。
整个创建过程借助XBRL工具软件的可视化界面完成，达到所见即所得的效果。只需将事先厘定的元素及扩展关系在视图界面内设计出来，XBRL工具软件会自动生成底层XML代码，极大降低了程序编写的工作量。
5.语法和语义校验
指向内部控制的扩展分类标准创建完成后，需要经过校验确认一致性后方能使用和对外报送。校验包括XBRL语法校验和XBRL语义校验。
语法校验主要校验内部控制扩展分类标准是否符合相关技术规范，包括XBRL2.1技术规范、XBRL1.0维度规范、XBRL1.0公式规范、可扩展商业报告(XBRL)语言技术规范等。语法校验可以借助XBRL工具软件的自动校验功能完成，确保扩展分类标准遵循了XBRL分类标准编报的各项语法规则。
语义校验主要校验内部控制扩展分类标准是否符合相关企业准则和商业报告的商业信息含义，包括国际财务报告分类标准、企业会计准则通用分类标准、企业内部控制规范等。语义校验需要借助XBRL工具软件的自动校验和专业技术人员的人工校验协作完成，确保分类标准元素及其关系符合商业报告信息披露的实际需要。
经过上述五个步骤，就完成了从企业会计准则通用分类标准出发，对其进行指向内部控制的分类标准扩展工作。
三、研究结论与建议
本文从解析企业会计准则通用分类标准入手，尝试性地在通用分类标准基础上扩展出企业内部控制扩展分类标准，将企业XBRL施行与内部控制优化融为一个统一的过程，为企业精细化管理和XBRL推广提供了非常好的思路。研究依次完成了三项主要任务：(1)解析企业会计准则通用分类标准；(2)创建企业内部控制报送信息需求框架；(3)对通用分类标准进行指向内部控制的扩展。
本文主要针对内部控制扩展分类标准的设计思路和基本实现路径进行了探讨。分类标准扩展过程中遇到的两点实务性问题，尚需进一步研究解决：一是内部控制扩展分类标准的元素及关系需要更多的实务检验和提炼更新；二是通用分类标准与内部控制扩展分类标准间“不完全等同”元素的复用问题有待引入全球通用账簿(XBRL GL)或者语义网技术加以解决。
标签：内部控制论文; 企业内部控制评价指引论文; 企业会计准则论文; 空间维度论文;