基于公司治理的税务筹划研究，本文主要内容关键词为：公司治理论文,税务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
公司制企业最重要的特征在于所有权和控制权的分离，引发了不同主体之间的目标冲突，产生了两种权力、两种利益之间的竞争。基于委托代理关系的契约安排和公司治理，不仅是公司运行的基石，而且也制约并决定着公司运行的效率。税务筹划作为一种理财行为，属于公司的经营管理范畴，不可避免地受到公司治理和契约安排的制约和影响。
一、公司治理：税务筹划的根本动力
公司治理就是通过一套包括正式及非正式的制度来协调公司与所有利害相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学化，并最终维护公司各方面的利益(李维安，2001)。一般地讲，公司治理可以分为两个部分：一部分是公司治理结构，另一部分是公司治理机制，这两者共同决定了治理效率的高低(何家成，2004)。公司治理结构包括股权结构、董事会、监事会和经营管理层构成等，是治理公司的基础；公司治理机制通过治理机构发挥作用，公司治理机制主要包括用人机制、监督机制和激励机制等。公司治理效率来自于合理的治理结构与治理机制的完美结合。
(一)公司治理是一种契约关系
公司具有明显的契约性质，被认为是一组相互关联的契约的联合体，这些契约约束着公司的交易，使得交易成本低于由市场组织这些交易时发生的交易成本。公司治理是以公司法和公司章程为依据，以简约的形式规范公司各利益相关者的关系，约束他们之间的交易，来实现公司交易成本的比较优势。公司治理结构则是依据这些契约进行的组织安排，具体表现为明确界定股东大会、董事会、监事会和经理层的职责和功能的一种企业组织制度结构。这种制度安排也决定了公司的目标、行为，以及公司的利益相关者如何实施管理、控制风险和分配收益等有关公司生存和发展的一系列重大问题。
(二)公司治理的核心是科学决策
从法律意义上讲，股东是公司的所有者，对公司拥有剩余索取权。作为代理人的经营者拥有公司的运营权，直接控制着公司的经营活动和公司剩余。由于法人财产权和终极所有权的不一致性，从而导致经营者和所有者利益的背离。因此，建立以权力配置为基础的公司治理结构用以制衡各方的权力范围与经济行为是十分必要的。但公司治理并不是为了制衡，因为制衡本身并不是保证各方利益最大化的有效途径。公司的有效运行依赖于科学决策，科学决策是维护公司利益相关者利益的根本。因此，科学的决策不仅是公司的核心，更是公司治理的核心。公司治理结构远不能解决公司治理的所有问题，建立在决策科学观念上的公司治理不仅需要完备有效的公司治理结构，更需要治理机制的有效运作。公司的有效运作和科学决策不仅需要充分发挥股东会、董事会和监事会的内部监控机制的作用，还需要发挥证券市场、产品市场和经理市场的外部监控机制的作用(李维安，2002)。
(三)公司治理推动了税务筹划
公司治理有两个基本功能：一是保证公司管理行为符合国家法律法规、政府政策、企业的规章制度，保证公司资产完整；二是要促使管理者在守法经营的前提下努力工作。毫无疑问，股东作为公司的所有者，进行公司治理的目标是股东价值最大化。有效治理下的管理者有足够的动力采取措施提高公司运行效率，增加股东价值。公司运行效率的提高依赖于两方面：一是生产经营活动效率的提高，二是财务管理效率提高。因此需要制定科学的企业财务战略提升股东价值，而税务筹划则是财务战略重要的组成部分之一。税务筹划是通过税后收益最大化来实现股东价值最大化目标。而在这一目标实现过程中，必须建立完善的公司治理结构和有效的治理机制，充分发挥公司治理的功能与效用。
二、公司治理框架下的税务筹划
在公司治理框架下开展税务筹划活动，这是必然的也是必需的。公司治理结构为税务筹划提供了环境基础，只有适应公司治理要求的筹划方案才能够得到实施，才能够发挥其巨大的潜能。
(一)税务筹划的组织保障
组织结构是表现组织各部分排列顺序、空间位置、聚集状态，联系方式及各要素之间相互关系的一种模式，它为协调组织中不同成员的活动提供了一个框架体系，有了组织结构，企业中的人流、物流、信息流、资金流才能顺畅流动。组织是为战略服务的，是为战略任务的完成起保证作用的，这种地位决定了组织结构必须随着战略的调整而调整，不断适应战略任务的要求。同时，组织结构对战略的制定和实施也起着制约作用。组织结构与战略之间的平衡发展，能够使企业的组织资源优势充分发挥，有效地支持企业的持续发展。
开展税务筹划活动，需要一定的组织机构作为保障。在企业内部，需要成立税务部或筹划部等类似组织机构，专业性的组织分工可以为筹划工作提供组织和人力资源方面的保障。税务部(或筹划部)一般应该独立设置，与财务部平行，对于规模较小的企业也可以直接隶属于财务部。在税务部(或筹划部)的设计过程中，要考虑筹划方案拟订、方案实施和涉税业务处理的明确分工与相互配合。
税务部(或筹划部)的工作体现在以下方面：(1)涉税法规的搜集与整理，为筹划方案的拟订和实施提供信息支持；(2)企业整体税负分析及财税风险防范；(3)涉税业务处理与税务绩效评价；(4)税务战略规划与内部税务计划；(5)纳税申报与税款缴纳；(6)纳税评估报告书；(7)筹划方案的拟订；(8)筹划方案的实施与评价。
(二)税务筹划的内部治理机制
在公司治理尤其是内部治理框架中，要设计税务筹划的决策机制、控制机制与供给机制，因为税务筹划活动是有风险的。有效的内部治理机制可以防范风险，保证税务筹划方案的合法性，并保证筹划方案及时有效地实施。在公司治理框架中可以设立公司税务筹划内部治理系统，该治理系统可以由以下内容组成(如下图)。
图 税务筹划内部治理系统
除此以外，为了保障税务筹划内部治理系统能够有效运行，还应明确涉税环节各部门的岗位职能与责权关系。一个企业应设立税务部(或筹划部)主管(不同于办税人员)作为税务筹划内部治理的执行者，在税务部(或筹划部)中还应聘用若干筹划人员，并明确其岗位职责与权利。
1.税务筹划的决策机制与制衡关系
对于税务筹划的运作，可以明确授权并形成制衡关系，确保税务筹划决策和筹划方案的科学性，力避企业涉税风险和税务危机的出现。
税务筹划决策机制关注的是筹划决策权在公司内部利害相关者之间的分配格局。由于公司治理的权力结构有股东大会、董事会、监事会和经理层组成，并依次形成了相应的决策分工形式和决策权分配格局，因而筹划决策机制实质上体现了一种层级制决策。
层级制决策的产生在公司治理中应被看做是权力的分立和制衡的结果，公司治理结构在股东大会、董事会、监事会和经理层之间形成不同的权力边界，并使得每一权力主体被赋予不同的筹划决策权。税务筹划层级制决策有三个主要特征：(1)存在一个最高决策者；(2)权力边界清晰，每一决策层都清楚其权力范围；(3)下级决策服从上级决策。
依照公司治理机制，税务筹划的运作应由税务部(税务筹划部)设计税务筹划方案，审计委员会审计通过，经理层最终批准，董事会和股东大会有税务筹划知悉权，监事会全过程监视税务筹划的合法性。
2.税务筹划的控制机制
税务筹划的控制机制是保障税务筹划效果的一种实践运作模式，属于内部控制范畴。我们认为，税务筹划的控制机制应该从以下三个角度考察：
(1)内部税务计划控制。内部税务计划是税务部(或筹划部)根据企业纳税的特征和要求制定的一个纳税规划，是企业纳税活动的计划安排和税务筹划操作的工作指南。一般来讲，由税务部(或筹划部)制定的内部税务计划包括以下三部分基本内容：一是年度纳税计划，包括对纳税规模、支出结构、纳税期间以及税务筹划进行合理安排；二是内部因素变动分析，即对影响纳税支出和税务筹划的诸多因素的变动状况进行分析，以防止因其变动而产生的税务风险；三是外部敏感性分析，对影响纳税支出和税务筹划的外部条件的变化而引起纳税支出及筹划效果变动的敏感程度进行分析，以防止因外部条件的变化而产生的税务风险。
(2)内部纳税会计控制。内部纳税会计控制是整个企业内部控制中的一部分，建立和完善内部纳税会计控制体制，定期核对账簿，可以提高涉税会计核算资料的可靠性；同时，内部纳税会计控制有利于引导税务筹划目标的实现，即通过协调会计处理与税务处理的差异，最大限度地规避税务风险，降低企业税负。内部纳税会计控制的目的是使纳税会计提供的资料真实、可靠，纳税活动遵纪守法。为实现这一目的，设计内部纳税会计控制制度时，应考虑到如何协调税务部与会计部及各业务部门，以及内部审计机构之间的关系。
(3)内部纳税管理控制。从税务角度看，内部纳税管理控制是指与纳税会计提供资料的可靠性没有直接影响的内部控制，如内部纳税检查、纳税程序控制、纳税申报控制等，这里重点探讨内部纳税检查。所谓内部纳税检查是指企业内部的独立人员对企业税款核算、税款缴纳情况所进行的检查。通过内部纳税检查，可以防止财税欺诈与舞弊行为，降低涉税风险。为了强化企业内部纳税检查，我们建议由税务部(或筹划部)与内部审计部门联合进行，这样可以保证内部纳税检查的公正性、公开性，同时又可以减少工作量。
三、诱导筹划行为的契约安排与治理模式
(一)契约不完备性与道德风险
科托威茨(Y.Kotwitza)认为，道德风险是指从事经济活动的人最大限度地增进自身效用时做出不利于他人的行为。道德风险源于委托人和代理人所掌握的信息不对称，一方面，代理人的某些行为是隐蔽的，很难被委托人所察觉和提防，在委托代理契约中难以反映和应对。另一方面，委托掌握的某些信息只根据自己占有的为限，由于委托人与代理人之间的信息不对称，有关他们之间的风险分担，会引致道德风险问题。
道德风险形成的另一个原因是委托人与代理人的合同订立和实施障碍。一方面由于签订详细而完备的合同所需费用高昂，而且合同订立者无法掌握充分信息，代理合同实际上难以穷尽未来事项。另一方面合同实施费用和其他限制也使得道德风险不能避免(李维安，2002)。在公司治理中，为了正确处理所有者和经营者之间的委托代理关系，以降低代理成本和道德风险，具有关键意义的是建立一套对代理人的激励机制，使代理人追求自身利益最大化的同时，实现委托人利益最大化，避免隐蔽、偷懒和机会主义等损害委托人利益的行为。
(二)多元化激励：一种有效的税务筹划治理模式
基于委托代理框架下税务筹划契约之道德风险问题的存在，税务筹划需要纳入公司治理的框架内寻找有效的治理模式。公司发展的动力源于公司各利益主体在公司统一目标下实现自身利益的动机和动力，因此税务筹划也必须通过有效的治理机制把筹划人员的利益同股东利益适当地结合起来。持续而有效的激励手段是筹划人员进行税务筹划的内在动力。对于高智力性劳动强度和难度集于一身的税务筹划活动，可以采用长期产权激励、竞赛机制、利益分享计划、荣誉激励机制等多种激励手段相结合的多元化激励模式。
1.长期产权激励
产权激励机制表现为向税务筹划人员转让部分产权，使税务筹划人员拥有企业股份而成为企业所有者，拥有对企业剩余的分配权。美国公司按照长期业绩付给经理人员的激励性报酬所占比重很大，其形式采用购股证、股票期权和增股等。税务筹划人员成为企业的所有者后，企业价值的变化直接影响税务筹划人员的财富，这无疑是对税务筹划人员强有力的激励，而且这种激励是长期而持久的。作为公司股东的税务筹划人员，为了自身的利益有足够的动力进行合理的税务筹划来减少企业的税费支出，用以增加企业的价值。
2.竞赛机制
以职务晋升为基础的激励体系类似于一个竞赛。在一名员工的早期而言有很多值得期待的更高职位，但是当晋升机会减少时，成功的竞争者得到的报酬增加了。在税务筹划人员中实行竞赛机制，也可对税务筹划人员维持持久的激励。首先，当税务筹划人员的能力相同时，竞争机制完全可以在全体人员中根据他们的能力来维持对他们的激励。如果他们的能力是有差异的，则竞赛机制有助于发现人才，对有才干的税务筹划人员进行激励，可以使企业获得最优税务筹划方案。
3.利益分享计划
实现公司内部激励机制的根本途径在于使经营者获取与其经营企业所付出的努力和承担的风险相对应的利益，同时又要经营者承担相应的风险与约束。对于税务筹划人员来讲，就是要使税务筹划人员获得比他人更多的利益。一个具体的办法就是让从事该项筹划工作的人员享受企业通过税务筹划获取的部分额外收益，该部分收益应该至少和其从事税务筹划所付出的努力以及承担的风险相当，以此来激发税务筹划人员从事税务筹划的积极性。
4.荣誉激励机制
在公司治理中，除了物质激励外，还有精神激励。对于公司税务筹划人员而言，良好的职业声誉一方面可以获得社会的赞誉，产生成就感和心理满足；另一方面，现期货币收入和声誉之间有着替代关系，良好的声誉意味着未来的货币收入。税务筹划人员出于对声誉或财富的追求，有做好税务筹划的主观要求。因此，对优秀的税务筹划人员给予必要的精神奖励，也是有效的激励模式之一。