国库支付改革背景下预算单位“瘸腿账”的产生与消除——以财政专项执行过程中实行国库集中支付为例，本文主要内容关键词为：国库论文,瘸腿论文,为例论文,过程中论文,专项论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国公共财政体制改革的逐步深化，财政资金实行国库集中支付的覆盖范围越来越广，以至于许多跨年度财政项目在执行期间可能发生支付方式变更。财政专项资金由“非国库”支付改为“国库”集中支付后，冲销变更以前年度的借款、更正变更以前年度的错账等业务，常常会因沿袭惯用的会计处理方法而出现“瘸腿账”，甚至还可能导致电算化账务系统无法正常运行。目前，相关部门尚未就财政专项执行期间发生支付方式变更所涉及的会计问题制定专门的处理规范，而缺乏明确的处理规范难免会引起实务操作的混乱进而影响会计信息质量。鉴于此类问题在当前及今后一段时间内在高校、医院、科研院所等国有事业单位(以下简称预算单位)会计实务中具有相当的普遍性，为此，本文以借款跨年度销账和错账跨年度更正为典型案例，分析财政专项资金在由“非国库”改为“国库”集中支付后所引发的会计问题及其可选会计处理，以期为有关部门出台相应的会计处理规范、为预算单位优化账务系统设置提出一点建议。
一、借款跨年度销账所产生的会计问题及其可选处理方法
案例1：某高校科研人员李某于2011年获得一项为期三年、经费总额为800万元的国家重大科技项目A，当年共收到财政部以非国库支付方式拨付专项经费300万元，包括李某于12月办理的一笔差旅费借款1万元在内，该专项当年实际支出280万元。因该项目自2012年开始采用国库授权支付，所以系统管理员于年初建账时将该项目的受控支出科目由“非国库”类更改为“国库”类。2012年3月，当李某持有效的报销凭证计8000元和余款2000元办理报销手续时，会计人员账务处理如下，“借：库存现金2000、科研支出——项目支出——国库支出——商品服务支出——差旅费(A)8000，贷：暂付款——非国库支出(A)10000”，无法正常存盘。当系统管理员为该项目增设了上年度所使用的“非国库”类受控支出科目后，上述处理存盘成功。数日后，财务主管发现当年支出类科目与“零余额账户用款额度”所显示的“支出数”不一致，为轧平“瘸腿”，财务主管要求出纳开出一张金额为8000元的国库转账支票存入非国库户，并由会计人员补做了一笔“借：银行存款8000，贷：零余额账户用款额度8000”的调账分录。
就本案例而言，为什么账务系统的运行会因支付方式的变更而受到影响呢?为什么在出现“瘸腿账”后系统仍能正常存盘呢?如何进行账务系统设置并进行怎样的会计处理才能避免“瘸腿账”的出现呢?回答这些问题的关键在于探究“瘸腿账”的产生根源。本案例虽然只显现出了8000元的“瘸腿”，但可能出现的“瘸腿”金额却绝非如此。试想一下，如果李某另外再报销2000元的零星材料费并由会计人员进行有关账务处理“借：科研支出——项目支出——国库支出——商品服务支出——材料费(A)2000，贷：库存现金2000”的会计分录后，那么综合考察前述差旅费报销及借款归还和材料费报销业务后就会发现，当年国库支出类科目和所冲销的非国库“暂付款”科目的发生额均为1万元。这样，国库类支出科目有1万元的累计发生额却并未动用“零余额账户用款额度”的可用国库支付额度，所出现的“瘸腿”金额就会达到1万元，并且这1万元的“瘸腿”正好就是以前年度未核销的借款余额。可见，支付方式变更之前的未核销借款余额是产生“瘸腿”的原因之一。如果进一步分析尚未动用的20万元结余的后续会计处理，当会计人员借记“国库类”支出科目而贷记“零余额账户用款额度”时，不是“零余额账户用款额度”因出现“赤字”而无法存盘，就是在系统允许存盘(账务系统设置时未进行严格的“赤字”控制)的情况下出现最大金额为20万元的“瘸腿”。可见，支付方式变更之前的未动用项目结余也是产生“瘸腿”的原因之一。从预算管理的角度来看，未核销的借款余额和未动用的项目结余，事实上均属于专项经费的年度“结余”，只是前者是已经发生了现金流出但按会计制度不能列入当年支出的“虚”结余，而后者是具有等额货币资金的“实”结余。对于“虚”结余来说，当把相关的支出记入“国库”类科目而冲销借款使用以前年度“非国库”性质的“暂付款”科目时，“瘸腿”就会发生；对于“实”结余来说，当把后续支出记入“国库”类科目而所使用的资金账户是“非国库”性质的“库存现金”或“银行存款”时，“瘸腿”也会发生。由此可见，支付方式变更年度以前所形成的累积结余，如在后续的会计处理中不恰当地使用了“国库”类支出科目，就会导致“瘸腿账”的出现。
对支付方式变更年度以前所形成的累积结余是否应当自变更之日起采用国库集中支付，实务中可能存在两种截然不同的认识。如果认为支付方式变更之前的累积结余应当继续沿用以前的非国库支付方式进行会计处理，那么系统管理员在年初建账时除了应当保留此前使用的所有“非国库”类支出科目外，还需另行为该项目增设“国库”类受控支出科目。这样，自支付方式变更之日起，“非国库”和“国库”类明细支出科目将并行运作以核算该项目的所有支出，其中“非国库”类明细科目用于处理支付方式变更之前的累积结余，“国库”类明细科目用于处理支付方式变更后采用国库集中支付的项目支出。就本案例而言，在对支出类科目分设“国库”与“非国库”进行明细核算并与项目建立了严格的控制关系后，对前述报销业务进行如下账务处理，“借：库存现金2000、科研支出——项目支出——非国库支出——商品服务支出——差旅费(A)8000，贷：暂付款——非国库支出10000(A)”，就既不影响系统的正常运行也不会出现案例所述的“瘸腿”。但是，如果认为支付方式变更之前的累积结余应当纳入国库集中支付，那么系统管理员在年初建账时就应将该项目的受控支出科目更改为“国库”类科目，并应将反映在“暂付款”科目的“虚”结余从所属的“非国库”性质的明细科目过入“国库”性质的明细科目；会计人员也应编制“借：零余额账户用款额度，贷：银行存款”的调账分录，将未动用的项目结余从“非国库”性质的实有资金转为“国库”性质的用款额度。这样，自支付方式变更之日起，对该项目只能通过“国库”类支出科目进行核算。就本案例而言，在将“暂付款——非国库支出(A)”的余额1万元转入“暂付款——国库支出(A)”并由出纳开具非国库支票20万元转存入“零余额账户用款额度”账户后，对前述报销业务处理“借：库存现金2000、科研支出——项目支出——国库支出——商品服务支出——差旅费(A)8000，贷：暂付款——国库支出10000(A)”，同时通过填制2000元的交款单将余款退回国库并“借：零余额账户用款额度2000，贷：库存现金2000”后，也能避免“瘸腿”的出现。
二、错账跨年度更正所产生的会计问题及其可选处理方法
案例2：某高校科研人员王某于2011年获得国家海洋局社会公益项目B和科技部863项目C各一项，项目执行期均为两年，预算总经费分别为100万元(其中测试费预算15万元)和130万元，财政部均按60％和40％的比例分年度拨款。2011年项目B账面实际支出43万元(其中的两笔测试费分别为4万元和8万元)。因项目B的后续拨款在2012年度改为国库集中支付，所以系统管理员将该项目的受控支出科目全部更改为“国库”类明细科目，会计人员将上年结余17万元从“非国库”性质的“银行存款”调到了“国库”性质的“零余额账户用款额度”。2012年5月，王某在办理项目B的10万元测试费付款业务时发现，上年度列支该项目的8万元测试费应由项目C负担，于是申请财务部门予以调账并办理10万元的测试费付款手续。当会计人员运用红字更正法处理“借：科研支出——项目支出——非国库支出——商品服务支出——测试费(B)-80000，借：科研支出——项目支出——非国库支出——商品服务支出——测试费(C)80000”的更正分录时，系统提示出错并拒绝存盘。在系统管理员为项目B增设了上年度所用的“非国库”类受控支出科目后，上述会计处理存盘成功。之后，会计人员对10万元付款业务进行了账务处理“借：科研支出——项目支出——国库支出——商品服务支出——测试费(B)100000，贷：零余额账户用款额度100000”。数日后，财务主管发现支出科目显示项目B的累计支出为45万元但“零余额账户用款额度”的结余额度却只有7万元而非应有的15万元，于是要求出纳开出一张8万元的转账支票转存入国库户并由会计人员进行账务处理“借：零余额账户用款额度80000，贷：银行存款80000”以轧平“瘸腿”。
对于支付方式变更年度之前的累积结余，本案例采用前述第二种思路进行了会计处理。按理来说，只要项目B的后续收支全部通过“国库”类科目核算，“瘸腿”就不会出现。本案例之所以会出现8万元的“瘸腿”，原因在于会计人员对“红字更正法”的机械理解而使其在错账更正时不恰当地使用了以前年度所用的“非国库”类科目。当系统管理员为满足这种不恰当的错账更正处理而为该项目增设了“非国库”类受控支出科目后，该单位对支付方式变更年度之前累积结余的会计处理又在事实上具有了第一种思路的特点。前文已经述及，对支付方式变更年度以前所形成的累积结余是否应当自变更之日起纳入国库集中支付，不同的认识决定了不同的账务系统设置要求采用不同形式的会计处理。如不对两种账务系统设置思路及其相应的会计处理加以严格区分，本案例所述的“瘸腿”也就在所难免。
由于涉及以前年度收支的错账更正业务必将引起项目结余的变动，所以在支付方式变更的情况下因错账跨年度更正所引发的会计问题，就可比照案例1所述的两种方法进行会计处理。也就是说，如果认为支付方式变更之前的累积结余应当继续沿用以前的非国库支付方式进行会计处理，那么系统管理员在比照案例1所述的第一种思路进行账务系统设置后，会计人员对本案例所涉及的错账更正就应“借：科研支出——项目支出——非国库支出——商品服务支出——测试费(B)-80000，借：科研支出——项目支出——非国库支出——商品服务支出——测试费(C)80000”；对于后续的支出，既可以使用“非国库”类科目也可以使用“国库”类科目，只要“非国库”支出不超过25万元、“国库”支出不超过40万元，“瘸腿”就不会发生。但是，如果认为支付方式变更之前的累积结余应当纳入国库集中支付，那么年初建账时除应当比照案例1所述的第二种思路进行账务系统设置外，还需开具17万元“非国库”性质的转账支票转存入“零余额账户用款额度”账户，此后会计人员对于本案例所涉及的错账更正，也就只能“借：科研支出——项目支出——国库支出——商品服务支出——测试费(B)-80000，借：科研支出——项目支出——非国库支出——商品服务支出——测试费(C)80000”和“借：零余额账户用款额度80000，贷：银行存款80000”进行调账、调户处理；至于后续的支出，唯有“国库”类支出科目而别无选择。
三、两种会计处理方法的比较与账务系统优化
前文针对财政专项执行期间因资金支付方式变更产生的“瘸腿账”以及为消除“瘸腿”所提出的两种会计处理方法，从宏观层面上的预算管理和微观层面上的会计核算来看，第二种方法相对而言更为可取。这是因为，在宏观预算管理方面，第一种方法允许预算单位对实行国库集中支付之前的项目结余经费采用“非国库”支付，意味着当预算单位发现某些支出不符合国库集中支付的相关规定时便可通过“非国库”支付予以规避，从而使财政部门对游离于国库监控之外的专项资金失去有效监控；第二种方法要求预算单位自支付方式变更之日起就将累积的“非国库”性质的专项结余纳入国库管理，意味着财政部门不仅能够对专项经费的后续支出进行全程监控，而且还能及时掌握专项预算的执行进度进而在年度预算平衡过程中更易于从宏观层面上实施对结余经费的统筹安排。再从预算单位会计核算的角度来看，第一种方法需要对收支类科目增设“国库”类明细科目，这不仅导致科目级次和科目数量增加进而加大报表定义和系统维护的难度，而且还因会计部门难以控制不同性质经费的使用进度而难以避免“瘸腿”的出现(当后续的“非国库”类支出明细科目发生额超出“非国库”性质的资金结余，或是“国库”类支出明细科目发生额超出财政批复的国库支付额度时，“瘸腿”就会出现)，并且当“瘸腿”出现后只有通过调户、调账才能消除“瘸腿”；第二种方法在发生支付方式变更时就将支付方式变更前的累积结余由“非国库”性质转为“国库”性质，从而使支付方式变更前后均只有一组同性质的核算科目可以使用，即在实行国库集中支付前仅使用“非国库”类科目而在实行国库集中支付后仅使用“国库”类科目，这不仅使受控支出科目、报表定义等账务系统设置得以简化，而且在支出科目与核算项目之间设置严格控制关系的情况下还能够避免“瘸腿”的出现。所以，从财政部门加强预算管理和预算单位简化会计核算的角度来看，第二种方法的优势更为明显。
前文针对财政专项执行期间因支付方式变更所涉及的相关会计问题的探讨，是基于将收支区分为“国库”与“非国库”的分账核算思路。在这种账务设置思路下，如果核算项目与受控收支科目之间建立了严格的控制关系，那么初始采用非国库支付并在项目的执行期间未发生支付方式变更的项目将一贯地使用“非国库”类收支科目进行核算而初始采用国库支付并在项目的执行期间未发生支付方式变更的项目则一贯地使用“国库”类收支科目进行核算，由此“国库”类与“非国库”类收支科目的发生额及其累计收支差额必将与其相应的资金账户发生额及其余额始终保持一致而不会出现任何形式的“瘸腿”；但对于初始采用非国库支付而后又变更为国库集中支付的项目来说，无论是采用前述第一种账务设置思路即为该项目增设“国库”类受控收支科目，还是采用第二种账务设置思路即将该项目的受控收支科目更改为“国库”类科目，不恰当的会计处理不是导致系统无法正常运行，便是“瘸腿”难以避免。如果进一步分析这种分账核算思路，在核算项目与受控收支科目之间尚未建立严格控制关系的情况下，“国库”与“非国库”类收支科目就均可用于核算每一项目的收支而不管其在资金性质上是仅属于“国库”还是仅属于“非国库”，抑或是因支付方式变更而兼而有之，那么前文述及的同一项目不同性质经费之间以及前文未述及的不同经费性质的项目之间，均难以避免因支出科目误用而导致不同性质的收支科目发生额及其差额与其相应的资金账户发生额及其余额之间出现“瘸腿”。由此可见，为满足国库管理需要而对支出进行区分的分账核算思路，不仅使支出科目呈几何级数增加而使系统维护更加困难，而且还因这种不必要的区分使得“瘸腿”更易于出现。
既然“国库”类项目的收支一定要通过“零余额账户用款额度”科目核算而“非国库”类项目的收支一定要通过“库存现金”或“银行存款”科目核算，那么有关国库管理的信息除了可通过对支出科目区分为“国库”与“非国库”并借助于“国库”类支出科目采集外，还可利用财务软件的“辅助核算”功能通过为“零余额账户用款额度”(财政直接支付下可通过该科目虚拟过渡)赋以相关的国库支付属性予以采集。相对于增设“国库”类支出明细科目的分账核算思路而言，若借助于国库资金账户的辅助核算属性获取相关的国库管理信息，对支出科目也就无需再作“国库”与“非国库”的区分，因科目级次和科目数量的减少而使系统资源得以节约和系统运行效率得以提高。另外，由于这种方法基于货币资金的实际收付，所以“暂付款”余额并不对项目的结余产生影响，从而使所采集的预算管理信息更为全面、完整(预算单位据此编制的专项收支表将与国库代理行所发生的国库资金收支相一致)。由此可见，通过财务软件的“辅助核算”功能将资金账户设置为“项目核算”并借以满足国库管理所需要的信息，将比前文述及的分账核算思路更能优化账务系统设置。
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