税收协定与中国《企业所得税法》——基于功能、内容与效力的比较，本文主要内容关键词为：协定论文,中国论文,效力论文,税收论文,所得税法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
《企业所得税法》自2007年3月16日通过之后，在国内外赢得一片赞许之声。不过，在外国居民的税收待遇问题上，《企业所得税法》只是提供了部分答案，并不能解决所有的问题。如果中国没有和相关国家签订税收协定，外国企业何时需要在中国纳税，其纳税义务的范围如何确定，《企业所得税法》确实是唯一的法律依据。然而，一旦存在税收协定，有关外国企业的税收待遇问题，就不得不同时求助于税收协定。
《企业所得税法》第58条本身就规定，“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”这给我们一个有益的提示，即在考察《企业所得税法》时，不能仅仅立足于国内立法的角度，还必须依据中国已经缔结的税收协定。只有将这二者结合起来，才能展现一个更为立体和动态的图景，为外国投资者解答税务问题提供准确答案。
从税收协定的角度考察《企业所得税法》，首先必须探讨税收协定与国内税法的关系，以明确税收条约的法律效力。在这个问题上，除了遵守《维也纳条约法公约》以及相关国际惯例之外，还必须结合中国《缔结条约程序法》的内容，以及《企业所得税法》本身的规定。严格来说，在这个问题上，国际上并没有统一的答案，不同国家的做法并不相同。中国的答案如何，这是本文需要研讨的一个问题。
与此相关的问题包括，对于相同的事项，税收协定在哪些方面与《企业所得税法》规定不一致？《企业所得税法》所提供的更优惠内容，是否适用于税收协定的另一方？对于相同的名词术语，《企业所得税法》与税收协定的含义是否一致？在解释税收协定时，《企业所得税法》对其是否具有约束力？《企业所得税法》生效之后，原有的税收协定如何与其保持效力的衔接？
本文虽然会尝试对这些问题做出回答，但主要是为了换个角度展示《企业所得税法》，陈述这部法律适用于非居民的特殊图景。在具体的行文过程中，本文主要以中日和中韩税收协定为例，中国和其他国家缔结的税收协定仅作参考，OECD及UN的税收协定范本必要时也会提及。相对而言，本文的重心不在于论证，而在于展示。在一些问题上，结论可能是不成熟的，但问题却真实存在。
基于以上考虑，除了本节的引言之外，文章第二部分先介绍国际税收协定的功能和性质，然后讨论税收协定与国内税法的关系。第三部分以中日和中韩税收协定作为例子，考察其与《企业所得税法》在内容上的差异。第四部分陈述条约对税法研究的重要意义，呼吁中国税法学界加强对具体领域的钻研。第五部分是结论，对全文做一个简单的总结。
二、税收协定与国内税法的关系
税收协定是税收条约的一种。在本文的语境中，条约是一个广泛的概念，它涵盖了公约、协定、安排书、议定书、换文等形式。公约主要是指多个国家之间签订的多边协定。协定主要是指两个国家之间签订的双边协定。安排书、议定书和换文主要是指政府之间就某个具体的问题通过非正式途径达成的协议。目前，税收公约仅在特定地区内存在，数量很少。而双边税收协定则多达两千多个。至于安排书、议定书和换文，其数量更不胜枚举。
根据中国国家税务总局网站公布的资料，迄今为止，我国已经和87个国家缔结税收协定，全部已经生效执行。① 这87个国家中既有美国、英国、日本、法国等发达国家，也有印度、古巴、老挝等发展中国家和不发达国家。最早签订并生效执行的税收协定为中日协定，其于1983年9月6日签订，1984年6月26日生效，1985年1月1日执行。最新生效的为和卡塔尔国签订的协定，其于2001年4月2日签订，2008年10月21日生效，并于2009年1月1日执行。这些条约对纳税人会产生很大影响。在理解和学习《企业所得税法》时，必须对其给与高度关注。
1.税收条约的功能与作用
遵循《OECD税收协定范本》的惯例，税收协定的全称一般是“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定”。正如其名称所提示的，税收协定的作用首先在于避免双重征税，同时防止纳税人偷漏税。例如，协定中有关税务情报交换和联属企业的规定，其作用侧重于后者；而税收管辖权分配和避免双重征税措施的条款，其作用则侧重于前者。
尽管不少国家在国内法中也提供消除国际重复征税机制，如中国《企业所得税法》关于居民与非居民的区分，以及直接抵免和间接抵免的规定，本身就起到了这方面的作用。但是，税收协定可以明确法律术语的定义，消除缔约国所得来源规则的差异，按照所得类型分配税收管辖权，同时统一适用避免双重征税措施，其作用是国内税法无法替代的。
不仅如此，国际税收协定的缔结，也为缔约国创设了国际条约义务。而条约必须得到遵守，不仅是《维也纳条约法公约》的明确要求，更形成了一项国际习惯法规则。因此，外国投资者希望通过税收协定约束东道国，使其不至于在税收立法上朝令夕改，或者使税法的变动不至于影响自己的利益。而东道国一般也希望通过税收协定的缔结，为投资者提供这种信心，从而更多地吸引外国资本，促进本国经济的发展。②
更为重要的是，由于近年来国际避税现象愈演愈烈，在解释和适用国际税收协定时，反避税开始成为协定的内在目的。例如，2003年OECD税收协定范本注释修订之后，反避税即成为税收协定的宗旨之一。各国有关反避税的立法，尽管在税收协定中找不到依据，有的甚至与协定的文义不一致，但一般不会被解释为与协定冲突，除非协定有明确的排除性规定。③ 除此之外，税收情报的交换也可以成为反避税的重要手段。
2.税收协定在一国法律体系中的地位
税收协定在一国法律体系中的地位，取决于一国宪法或条约法的相关规定。在采纳法律体系一元化原则的国家中，如法国、日本、美国等，国际条约被批准后，不需要借助任何立法转化程序，即自动生效成为国内法的一部分。国际条约可以成为执法部门和法院的直接法律依据。而在采纳法律体系二元化原则的国家中，如加拿大、印度、英国等，条约必须经过相应的立法程序，将其转换成国内法后才能生效。执法部门和法院不能适用国际条约，而只能适用经过转化的国内法规则。
而在采纳法律体系一元化原则的国家中，虽然条约自动成为国内法，但是条约与国内法的效力关系如何，还是会有不同的结论。一般情况下，绝大多数国家都会承认条约优先。一当事国不得援引其国内法规定为理由而不履行条约，这也是《维也纳条约法公约》的明确要求。④ 不过，也有的国家不承认条约优先。例如，由于宪法最高效力条款的存在，美国就认为条约和国内法效力平等。而基于后法优于前法的原则，国内法修改或废止条约的现象可能发生。⑤
中国《宪法》只是规定条约的批准机关，《缔结条约程序法》则进一步区分不同类型的条约，并分别规定了批准、核准、备案、登记程序。迄今为止，中国并没有任何规定，要求国际条约必须经过转化才能成为中国法律体系的一部分。结合条约批准生效的程序，说明我国采纳法律体系一元化观点。只要履行了相应的批准程序，条约自动生效，成为国内法的有机组成部分，行政机关和法院必须予以尊重。
不过，有关条约与国内法的效力关系，中国宪法并没有明确的规定，《缔结条约程序法》对此也语焉不详。从国际义务的角度看，既然中国已经加入《维也纳条约法公约》，就应该确认条约优先于国内法。从国内立法的情况看，《民法通则》第142条、《外商投资企业与外国企业所得税法》第28条、《企业所得税法》第58条、《税收征收管理法》第91条都规定，国内立法与条约不一致的，优先适用条约。这是否可以说明，在中国现行法律体系中，条约高于国内法有据可依。不过，一旦落实到具体问题上，有关条约与国内税法的关系，还有待进一步的研究。
3.税收协定与国内税法的抵触与相容
如前所述，税收协定最原始也最重要的功能是，避免和消除对所得的国际重复征税。而要达到这个目的，就必须限制缔约国的税收管辖权。一般情况下，税收管辖权是通过国内立法加以规定的。税收协定既然要限制缔约国的税收管辖权，就一定会出现税收协定与国内税法不一致的现象。例如，国内税法可能规定，甲国可以对乙国居民A来源于甲国的所得课税。但甲乙两国签订的税收协定可以有不同的规定，例如，或者规定甲国不能对此行使管辖权，或者规定其管辖权必须受到限制。
如果税法的制定机关和协定的批准部门相同，或者协定的批准部门高于税法的制定机关，上述现象一般不会产生法律上的问题。例如，在不少国家，税法是由议会制定的，而税收协定也是由议会批准的，二者不容易产生法律矛盾。不过，如果政府签订的税收协定无须立法机关批准，而征税必须遵循严格的立法程序，就可能出现政府行为修改或废止法律的现象。这种结论在法理上似乎难以成立。
即便在实行双议院的国家，如果立法和批准条约的程序不同，仍然会产生税收协定与国内税法的效力抵触问题。例如，在美国，法律必须经过参众两院通过，并经总统颁布方为有效。但条约的审批只需要报经参议院同意，并由总统公布即生效。也是由于这个差别，美国不愿意承认条约效力高于国内法。既然条约的批准程序不及立法程序严格，以条约的形式修改国内法就有越权之嫌。
当然，税收协定与国内税法的冲突属于内部问题。在对外关系上，政府是一个国家的当然代表。政府签订的条约应当具有约束力，一国不得援引国内法而不履行条约。不过，既然是一个问题，就应该通过一定的途径予以解决。通过观察中国《企业所得税法》与相关税收协定的差异，结合中国《缔结条约程序法》的要求，可以尝试发现一些解决问题的线索。
4.《企业所得税法》第58条的内在冲突
《企业所得税法》第58条规定，“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”从文字上看，似乎可以得出结论，一旦税收协定与《企业所得税法》有不同规定，税收协定绝对优先。不过，这条规则本身存在一些问题。如果完全按照文义做出解释，会引发一些意想不到的后果。
首先，在《企业所得税法》中规定条约优先，而《个人所得税法》没有这样的规定，是不是意味着条约优先不适用于个人所得税？中国宪法固然没有相关的规范，但是中国加入《维也纳条约法公约》，是不是认可条约优先于国内法？如果答案为“是”，还有必要在《企业所得税法》中规定这一条吗？如果结论为“否”，就有必要在特别立法中加以确认，2005年和2007年修订《个人所得税法》时，为何不将这项内容补充进去？毕竟，税收协定不仅适用于企业所得税，同样适用于个人所得税。
其次，《企业所得税法》的制定遵守了《立法法》规定的程序，先由全国人大常委会审议，再提交全国人大表决，最后由国家主席予以公布。而迄今为止，税收协定都没有经过全国人大常委会决定批准，也没有经过国家主席的公布，只是在签署后报请国务院备案。从法理上看，没有经过立法机关决定批准的协定，只相当于国务院制定的行政法规，它不应具有修改法律的效力。税收协定要想获得优于国内税法的效力，还是应该由人大常委会决定批准，再由国家主席予以批准。⑥
再次，根据《宪法》第67条的规定，全国人大常委会决定同外国缔结的条约和重要协定的批准和废除。《缔结条约程序法》第7条也规定，条约和重要协定的批准由全国人大常委会决定。而所谓“条约和重要协定”，根据该条第2款的解释，包括同中国法律有不同规定的条约、协定。税收协定的意义在于限制一国的税收管辖权，很容易出现与国内税法不一致。因此，税收协定应该属于提请全国人大常委会决定批准的对象。只有基于这种理解，才能为税收协定优先于国内税法提供法理依据。
最后，《企业所得税法》第58条是不是意味着立法机关的授权，使税收协定即使不经过全国人大常委会的决定批准，也具有优先于其本身的效力？如果这种授权是必要的，是不是意味着，假如没有这种特别授权，税收协定必须经过立法机关批准，否则就不能优先于国内立法？事实上，目前《个人所得税法》并没有同样的条款。但我们并无法得出以下结论：税收协定与《个人所得税法》不一致时，《个人所得税法》优先。其原因在于，如果这个结论成立，缔结税收协定对外国自然人的意义就不复存在。
因此，本文认为，税收协定优先于国内税法固然是一项国际惯例，也是中国的一项条约义务，但这里所谓的税收协定，应该是遵守《缔结条约程序法》的规定，报经全国人大常委会决定批准，由国家主席予以批准的税收协定。仅仅向国务院备案的税收协定，不应该具有如此强势的法律效力。
三、《企业所得税法》与中外税收协定比较
和中国现有的税收协定相比，《企业所得税法》的确存在诸多差异。这种差异首先体现在税收管辖权的限制；其次体现为法律术语的内涵界定；再次体现为消除重复征税措施；最后体现为对待反避税措施的态度。这些差异有些确实体现为冲突，需要按照协定优先于国内法的原则处理；有些则体现为补充，需要按照协定拓展国内法的适用；还有的则体现为兼容，需要突破文义的范围，从目的和宗旨出发予以消除。不过，除了这些差异之外，税收协定实际上也在拓展《企业所得税法》。例如，税收协定所提供的情报交换机制、相互协商机制，对于落实《企业所得税法》的国际管辖权，具有极为重大的意义。从这个角度而言，税收协定既有限制税收管辖权的功能，也从程序的角度为落实这种管辖权提供了保障。
以下只是不完全的列举，从中可以管窥《企业所得税法》的另一种国际视野：
1.税收协定对中国税收管辖权的限制
中国对企业的税收管辖权主要体现在《企业所得税法》第3条和第4条，即对居民企业行使全球所得管辖权，对非居民企业行使收入来源地管辖权。而非居民企业又分两种，在中国境内设有机构、场所的，对净所得适用25％的比例税率；在中国境内没有机构、场所的，对总所得按20％的税率代扣代缴。不过，《企业所得税法》第27条同时规定，对在中国境内没有机构、场所而取得的所得，可以减征、免征企业所得税。根据国务院《企业所得税法实施条例》第91条，这种所得可以减按10％的税率征税，特定所得还可以免税。
然而，针对在中国没有常设机构的非居民企业，其在中国境内取得的各种消极所得，如利息、股息、特许权使用费等，只要满足特定的条件，税收协定虽然承认中国的管辖权，但是经常会设定限额或要求免税；对于在中国设有常设机构的非居民企业，甚至针对外国居民在中国投资设立的企业，则要求不得实行歧视待遇。这无疑是对中国税收管辖权的限制。基于此，中国在制定《企业所得税法》时，不能违背税收协定的上述要求；而《企业所得税法》与协定的冲突之处，则适用条约优先的原则加以处理。
例如，根据中日税收协定第11条，针对日本居民从中国获取的利息，中国有权行使来源地税收管辖权。不过，如果该日本居民本身就是受益人，对该利息课税的税率不得超过10％。可以看出，这与《企业所得税法》20％的税率不一致，二者明显存在矛盾。但是，《企业所得税法实施条例》对这种所得减按10％征税，矛盾也就不存在了。有问题的是，根据同条第3款的规定，日本政府、地方当局及其中央银行或者完全为其政府所有的金融机构取得的利息；或者日本居民取得的利息，其债权是由上述主体间接提供资金的，应在中国免税。但中国《企业所得税法》没有这种免税的规定，而《企业所得税法实施条例》也没有这样的规定。因此，对于这些纳税人的利息免税，就只能根据税收协定进行处理。
又如，根据中韩税收协定第10条，针对韩国居民从中国获得的股息，中国有权行使来源地税收管辖权。不过，如果收款人是股息受益所有人，则分两种情况处理：（1）收款人为直接拥有该支付股息公司至少25％资本的公司（合伙企业除外），则所征税款不应超过股息总额的5％；（2）在其他情况下，为该股息总额的10％。目前，中国《企业所得税法》规定的股息预提税率为20％。即便《企业所得税法实施条例》将其降为10％，也只符合上述第二种要求。对于韩国控股公司所取得的股息，国内税法没有特别的减税规定。在这种情况下，根据国际法优于国内法的原则，只能依据中韩协定的上述条款，减按5％的税率对股息征税。
这方面的例子在中日、中韩税收协定，以及中国签订的其他税收协定中还有很多。从其功能来看，就是为了限制中国对非居民的征税权。这种限制不仅作用于将来制定的税法，而且对已有的税法也会产生约束力。相对于中日、中韩协定的缔约时间，《企业所得税法》属于未来的立法。立法者在制定立法方案时，必定参酌已有的税收协定，使自己不至于违背国际法义务。例如，有关非歧视性待遇的规定，《企业所得税法》就必须予以落实。不过，考虑到还有很多国家并未和我国缔结税收协定，《企业所得税法》和现有税收协定的不一致，仍然是不可避免的现象。更何况，不同的税收协定本身内容并不统一，《企业所得税法》根本无法做到与所有协定完全一致。只要赋予协定高于国内法的效力，这种不一致在条约适用方面就不会有任何问题。
其实，不管是《企业所得税法》还是税收协定，在税收管辖权的分配问题上，都遵循了共同的国际税收原则，只是在一些细节问题上有所不一致。例如，按照单一课税原则（single tax principle）的要求，跨国所得必须且只能被征一次税。这是消除双重征税机制的基本理由。而避免重复征税，不仅是税收协定的基本宗旨，也是《企业所得税法》的专题之一。再如，按照利益原则（benefit principle）的要求，积极所得主要由来源地行使管辖权，消极所得主要由居民国行使管辖权。无论是税收协定还是《企业所得税法》都要求，在中国设有常设机构的非居民，其来源于中国的积极经营所得，按照净所得课税，适用正常税率。没有在中国设常设机构的非居民，其来源于中国的消极所得，则按总所得以较低的税率代扣代缴。通常而言，对于消极所得，税收协定会给与更优待遇，以尊重居民国的税收管辖权，同时吸引更多国家与自己缔约。
2.税收协定与《企业所得税法》在术语定义方面的差异
税收协定使用了大量的法律术语。它们有些与《企业所得税法》的用语相同，有些则不同。不过，相同的名词未必具有相同含义，而不同的名词其含义却未必不同。这种差异给条约和国内法的适用都带来了障碍，我们在学习和研究《企业所得税法》时，有必要对此予以警觉。
在美国泛美卫星公司诉北京市国税局对外分局第二税务所一案中，⑦ 争议的焦点主要集中在，泛美卫星公司从中国中央电视台获得的电视信号卫星转播费属于营业利润，还是属于特许权使用费（或者租金）。这个问题与本文无关，我们不予评论。不过，中美税收协定第11条所提到的特许权使用费，与中国《外商投资企业与外国企业所得税法》第19条所提到的特许权使用费，确实存在外延上的区别，前者明显比后者宽泛。按照协定自己的定义，“特许权使用费”一语是指使用或有权使用文学、艺术或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。但是使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的款项，按照《外商投资企业所得税法与外国企业所得税法》第19条的规定属于租金。这种差异当然可以用协定高于国内税法的原则解决，但是，二者间在术语方面的定义差异，已经很明显地呈现出来。
为了解决法律术语定义方面的歧义，协定对许多特定名词提供了专门解释。例如，在中日和中韩税收协定中，第3条是“一般定义”，对“税收”、“人”、“公司”、“国民”等进行了界定。第4条是关于“居民”的定义，第5条是关于“常设机构”的定义。此后的各条虽然不是专门定义，但也有不少对术语进行界定。例如，第9条定义了“联属企业”，第10条定义了“股息”，第11条定义了“利息”，第12条定义了“特许权使用费”，等等。此外，这两个协定第3条第2款都规定，“缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有解释的以外，应当具有适用于本协定的该缔约国有关税法所规定的含义。”这说明，在解释协定术语时，首先须遵守协定给出的明确定义。如果协定没有提供明确定义，则参酌协定的上下文进行解释。如果这种解释仍然无法奏效，则适用缔约国税法所规定的含义。
不过，在解释和适用税收协定时，虽然协定提供了术语的定义，但是，定义使用的名词本身比较抽象，以至于仍需要借助国内税法，才能最终确定其含义或范围。例如，在税收协定中，常设机构是一个关键术语。遵循OECD税收协定范本的模式，各国签订的协定一般都会对其专门定义。中日和中韩税收协定第5条就将常设机构分为三种类型，即固定营业场所、工程建设和营业代理人，并分别对其范围进行了列举和排除。不过，对于这些列举或排除，本身也有一个解释的过程。例如，何谓“管理场所”，何谓“工厂”，协定并没有继续深入定义。对于这些术语的解释，固然可以参考OECD范本注释，但是，当仍然无法得出明确结论时，中国税法应该是重要的依据。在这个问题上需要注意的是，《企业所得税法》并没有“常设机构”的概念，而只有“机构或场所”的称呼。机构或场所是否等同与常设机构，需要对比具体的解释规则而定。
3.税收协定在消除国际重复征税方面的独特性
《企业所得税法》和税收协定都有助于消除重复征税，不过在具体措施方面，二者并不见得完全一致。由于税收协定仅仅适用于缔约双方，而《企业所得税法》适用于所有的非居民，因此，在解除重复课税方面，税收协定相对灵活便利。例如，它可以针对不同的国家设定不同的标准，或者给与不同的待遇。有关间接抵免以及税收饶让的差异，就可以很好地说明这个问题。
《企业所得税法》第23条规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额。《企业所得税法实施条例》第80条则进一步规定，所谓直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20％以上股份。所谓间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20％以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。
中日税收协定第23条第1款第2项则规定，“从日本国取得的所得是日本国居民公司支付给中华人民共和国居民公司的股息，同时该中华人民共和国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10％的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的日本国税收。”中韩税收协定第23条的相关规定与此相同。相比中国国内税收立法，条约对间接抵免的要求更低。
按理对于中国居民的重复征税问题，完全可以通过国内税法加以解决。协定之所以在这方面花费篇幅，主要是基于解决重复征税的共识，同时也涉及到税收管辖权的分配。一般而言，根据国际税法的利益原则（benefit principle），积极经营所得主要由来源地国征税。如果子公司在外国交纳公司所得税，却不能在本国得到抵免，虽然没有法律上的重复征税，但会造成经济上的重复征税，实际上是对来源国优先管辖权的否定。从另外的角度看，消除重复征税有利于跨国投资，对东道国的经济发展也有好处。
除了间接抵免方面的差异之外，对于在本国可供抵扣的外国税额，税收协定也提供了一种不同的思路。根据《企业所得税法》的规定，居民企业在国外的实缴税款，在不超过抵免限额的范围内，可以在中国申报纳税时抵免。但多数中外税收协定都提供税收饶让。中国居民企业在申报纳税时，可以按照外国税法的名义税率抵免，而不考虑其实际税率的具体数额。这样，名义税率与实际税率之间的差额，就成为纳税人实际可以享受的利益。例如，中韩税收协定第23条第3款就规定，缔约国一方居民申报税收抵免时，其在缔约国一方应缴纳的税额，应视为包括假如没有按照该缔约国为促进经济发展的法律规定给予减免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。另外，对于股息、利息、特许权使用费，其可抵扣的税率拟制为收入总额的10％，不管韩国实际适用税率的高低。不过，按照该条第4款的规定，上述税收饶让条款仅适用于该协定生效年度的次年的第一天开始的10年以内。中韩税收协定生效日期为1995年1月1日，因此，截至到2005年12月31日，该条款已经失效。中日税收协定中也有税收饶让条款，但是没有期限限制。中国企业根据《企业所得税法》申请税额抵免时，仍然可以适用中日税收协定的规定，按名义税率或拟制税率抵免日本所得税。
4.税收协定与《企业所得税法》反避税措施的抵触与兼容
《企业所得税法》的亮点之一在于，设立“纳税特别调整”专章，以应对越来越严重的避税行为。该章不仅列举了几种典型避税现象，而且大胆引入了一般反避税条款，并允许对避税行为课予利息负担。被列举的避税措施包括受控外国公司规则（CFCs），资本弱化规则（thin capitalization）和关联企业移转定价规则（transfer pricing）。针对这些行为，《企业所得税法》规定了具体的纳税调整措施，如直接对受控外国公司征税，否定超标准的利息扣除，要求关联企业遵守独立交易原则。一般反避税条款则锁定其他任何非常规交易，并赋予税务机关调整应纳税额的权力。这些措施偏离了正常的征税机制，给税务机关极大的自由裁量空间，对纳税人的正当利益构成威胁。因此，即便从国内法的角度看，也必须有配套机制予以辅佐，方能有效发挥其积极作用，抑制其被滥用的可能性。不仅如此，有必要进一步考虑的是，这些立法与中国签订的税收协定相容吗？如果出现文义上的抵触或矛盾，是否可能通过一定的解释规则，使这种矛盾在另一个层次得到统一？
事实上，税收协定最原始的功能并不是反避税，而主要是防止跨国重复课税和偷漏税。在OECD税收协定范本中，除了第9条“联属企业”与避税直接相关外，其余的内容大多不太关心这个问题，反而可能在无意识中给避税提供机会。例如，根据中日税收协定第7条第1款的规定，日本企业的经营利润应仅在日本征税，除非该企业在中国设有常设机构。中韩协定以及其他中国缔结的协定中，也都有同样的规定。从国际税收管辖权分配的角度看，上述规定可以转换成另一种语言表述，即，中国政府不能对外国企业的经营利润征税，即便该企业是由中国企业投资并控制的，除非该企业在本国设有常设机构。有了这样的规定之后，对于中国人在外国设立并控制的公司，只要其在中国境内没有常设机构，⑧ 其在境外获得的利润，中国政府就没有课税权。
当然，日本也是一个高税率国家。中国人在日本设立的公司如果有所得，一样需要在日本缴纳公司所得税。因此，借受控外国公司规避中国税收的现象，在日本不太可能发生。但是，中国还和其他一些低税率国家，如毛里求斯等，签订了税收协定。而中毛税收协定第7条第1款与上述要求完全一样。如果中国公司在毛里求斯设立子公司，并将在境外所产生的消极所得，如利息、股息、特许权使用费等，全部转移到毛里求斯子公司，一直累积，不予分配，依据协定的规定，中国政府对此无可奈何。既然毛里求斯的税率极低，而中国又不能行使课税权，公司决定累积利润不分配，就能获得资金的期限利益。只要累积的时间足够长，这部分股息本应缴纳的中国税收，就会逐渐消融。即便其将来有一天分配股息，中国所能得到的利益，也已经大大的减少，中国税基事实上已遭到侵蚀。
所谓受控外国公司税制，其实就是防止受控外国公司累积所得，长期不予分配，从而规避本国税收的一种制度。在这方面，《企业所得税法》迈出了关键性一步。《企业所得税法》第45条规定，“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第4条第l款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”该条规定形式上没有要求受控外国公司向中国缴税，但由于将其利润归入中国股东，并对股东按照中国税法征税，因此事实上，中国对受控外国公司可以行使课税权。当然，在具体的执行过程中，还有细节需要进一步明确。例如，如何确定“受控”的标准，如何辨别是否给予“合理的经营需要”，是否需要区分积极所得与消极所得，不予分配是否应该设定一个期限，等等，这些有待进一步明确。⑨
不过，这种基于国内立法的反避税规则，是否与中国对外签订的税收协定相抵触？从形式上看，这种抵触是明显存在的。税收协定不允许对外国公司的外国来源所得征税，除非其在本国设有常设机构。而受控外国公司规则却事实上在对外国公司的外国来源所得征税，尽管这种公司是由本国公司设立并控制的。不过，这个矛盾并非始于中国的《企业所得税法》。1937年美国创立受控外国公司税制时，这个问题就困扰着美国立法机关。为了掩盖矛盾，美国创立了“拟制股息（indeemed divisions）”课税规则。即当上述现象发生时，法律直接拟制受控外国公司已经分配利润，并对控股股东的拟制股息予以课税。这样，美国至少形式上没有直接对外国公司的外国所得课税，国内法与税收协定的矛盾也可以据此遮掩一阵。不过，由于受控外国公司规则实际上在于保护本国税基，防止避税现象的发生，因此，继美国之后，许多国家都引入了这个制度。到目前为止，受控外国公司规则似乎成为了一个国际惯例，以至于美国现在不再强调针对“拟制股息”课税，而开始主张对外国公司的未分配利润课税。⑩
至于条约与国内法在文义上的冲突，OECD税收协定范本注释正在尝试予以解决。2003年前的OECD诸范本注释第1条第7段中明确提出，税收协定的“宗旨”是“消除国际重复征税”，以促进货物、服务交换以及资本和人员流动；同时指出，“税收协定不应帮助逃税或避税”。不过，它没有从正面直接肯定税收协定的宗旨之一在于反避税。2003年OECD范本注释修改后，则将消除国际重复征税称为税收协定的“主要宗旨”。根据《维也纳条约法公约》第31条的规定，协定解释必须参照其宗旨。因此通过对协定反避税宗旨的阐释，税收协定除了划分缔约国双方征税权这一功能外，还被赋予了反避税功能。另一方面，对税收协定宗旨的这一阐释也为OECD论证国内反避税法与税收协定的兼容性提供了合法性依据。
在2003年以前的OECD范本注释中，虽然承认国内反避税法与税收协定存在冲突的可能，但其同时认为，协定缔约国如要继续适用其国内反避税法，必须在协定中明文加以规定。没有这种明文规定，就必须严格按照协定的字面含义给予纳税人协定待遇，即使纳税人的交易纯粹是以套取协定利益为目的。2003年OECD范本注释修订后，其立场发生了根本转变。根据新的范本注释，反避税是税收协定的宗旨之一，因此税收协定不应被解释为排除了国内反避税法的规定，并且，税收协定应被解释具有防止协定滥用的作用。换言之，新的注释推定国内反避税法与税收协定不存在任何冲突，同时协定本身也具有反避税功能。如果协定缔约国有意限制缔约国另一方国内反避税法的适用或者反对税收协定具有反避税作用这一解释，则必须在协定中对此明确加以规定。(11)
OECD税收协定范本注释虽然不具有直接的法律约束力，但早已成为国际社会解释税收协定的参考依据，因此事实上已经演变成国际习惯法。中国虽然不是OECD成员国，中国对外签订的税收协定也不一定参考OECD范本，但是，鉴于OECD范本注释如此强大的影响力，中国在处理反避税规定与税收协定的冲突时，同样可以援引上述规定，认定《企业所得税法》的“特别纳税调整”与税收协定的宗旨相容，国内税法不存在违反国际法的问题。
四、税收协定：中国税法学研究的新课题
从以上介绍的内容可以看出，税收协定是一个非常独特的领域。在功能、内容、法律效力等方面，它与国内税法都存在比较大的差异。研究国内税法的人，一般只关心税法在本国之内的适用。研究国际税法的人，也大都限于本国税法的涉外效力，或者比较各国涉外税法的异同。而国际税收条约，主要是双边税收协定，本身是一个相对独立的领域，应该成为学习和研究税法的一个新视角。
学习税收条约首先需要研读文本。OECD税收协定范本和联合国税收协定范本，可以作为学习税收协定的起始教材。严格来说，联合国范本源自OECD范本，只是在某些方面做了一些修正。因此，可以以OECD范本作为蓝本，以联合国范本作为对比。在学习时，不仅需要了解范本的来龙去脉，而且需要把握其注释的每一次修改。从1920年代初期国际商会的倡议，到之后国际联盟的报告和草案，再到1940年代墨西哥／伦敦税收协定范本，OECD范本的形成经历了一个过程。不仅如此，范本于1963年公布之后，本身也经历了多次修改，最新的修改发生在2005年。特别值得注意的是，除了范本之外，OECD针对范本做出了注释。这些注释涉及到范本的解释和适用，也展示了不同时期范本的宗旨转变，以及不同国家对于范本条款的立场。这些素材对于研究税收条约无疑具有极为重要的意义。
除了税收协定范本及其注释之外，中国已经缔结的税收条约也是重要的研究素材。需要关注的问题包括：这些协定与OECD及UN范本的区别在哪里？中国在不同时期签订的协定内容有何不同？中国和发展中国家签订的协定，以及与发达国家签订的协定有何不同？涉及到特别国家的税收协定有何特色？当然，我们更需要关注的是，造成这些差别和特色的原因是什么。尽管目前中国缔结的税收协定大同小异，但是这些“小异”反映了某种理性。它们可能是基于国家利益的考虑，也可能是基于国际惯例的发展，还有可能是基于特定国家之间的互惠。通过对这些问题的研究，可以总结出中国在协定谈判中的立场，也可以找出协定条款中的某些缺陷，更可以为我国未来缔约提供参考。目前，中国虽然没有公布税收协定范本，但是这个范本事实上是存在的。税法研究应该为这个范本的完善做出贡献。
当然，无论是研究税收协定范本及其注释，还是展读中外税收协定的文本和差异，最终还是需要落实到协定的执行上，为协定的执行提供依据和指南。协定的文本虽然形成，但是如何解释和运用，这本身是一个颇为复杂的问题。在这个问题上，不仅需要掌握条约解释的一般规则，了解不同国家在同一问题上的立场，而且需要结合本国的国内法，在不明显违反国际法的前提下，最大可能地争取本国的税收利益。在具体的研究方法上，首先，应当认真研读协定的文本，尽量从文本中直接发现答案；其次，应当关注范本注释的立场。范本注释虽然不具有约束力，但是已经形成国际惯例，应当得到最大程度的尊重；再次，应当搜集和整理各国的案例，总结各国的条约立场及其发展；最后，还必须关注中国的税收利益，关注税收对经济发展的作用，关注税收在外交关系中的作用，从政策的角度解释和适用协定内容。
中国《企业所得税法》生效之后，每一个外国居民都会关注税收协定。与中国缔结有税收协定的国家的居民，自然会关注条约额外提供的利益，并千方百计使其最大化。与中国没有缔结税收协定的国家的居民，也会挖空心思去利用中国已有的协定，为自己争取额外的条约利益。随着中国对外开放政策力度的加大，外国的投资者越来越看好中国市场，中国资本也开始关注海外投资市场，《企业所得税法》的国际空间将越来越广阔。而在具体适用《企业所得税法》的过程中，必须从税收协定的角度予以关注。仅仅从国内法的角度研究《企业所得税法》，很难描绘出一个完整全面的图景。正如前文所列举的，事实上，中国缔结的税收协定与《企业所得税法》存在一些差异。它们有的构成对中国税收管辖权的限制，有些则与协定形成一个兼容和互补。因此，在具体的案例中，如何解释条约，如何理解条约与国内法的差异，如何结合条约的内容适用国内法，如何利用国内法的规定补充条约，这些都是将来亟待加强研究的地方。
中国税法学发展至今，似乎仍然处在“跑马圈地”的阶段，没有形成明确的分工。在其他领域的学者看来，税法领域已经非常狭窄了，其内部再行分工如何可能？然而事实上，税法的空间无限宽广，任何人都不可能做到全知全能，最多只能在某些方面有所突破。以税法课程的开设为例，目前除了财政学或税收学专业外，全国各大学法学院最多开设两门课程，即中国税法和国际税法，个别学校还开设了比较税法。而美国纽约大学的税法硕士项目开设了44门课程，如个人所得税、公司所得税、合伙所得税、财产转让税收问题、公司重组税收问题、关联企业税收问题、金融工具税收问题、企业兼并税收问题、欧盟税法、美国国际税法、转让定价税制、税收条约、诸如此类，不再一一列举。(12) 课程开设的详细程度，说明了其分工的精细化，也说明了其研究的深度和广度。我们现在之所以开不出太多课程，除了教学体制方面的限制外，研究能力的欠缺和教学人才的不足，是两大最为关键的因素。
目前，中国的税法硕士项目正在论证和申请阶段。笔者所担忧的是，一旦项目成功获批，哪个学校有能力开设五门以上的税法课程？按照笔者的设想，一个基本合格的税法项目至少需要开设税法总论、比较税法、所得税法、流转税法、国际税法、税收条约、税收政策和税收程序法。其他方面的内容暂且不说，仅就税收条约一项，国内目前的研究能力就极为薄弱。要想就其单独开出一门课程，没有几年时间的积累和准备，恐怕很难让人满意。令人惊喜的是，在笔者这几年接触的范围里，已经有人开始钻研税收条约，并出版了一些很有价值的成果。在所得税、增值税、比较税法等领域，也开始有人集中精力专门钻研。这个趋势值得每一个中国税法学者关注。在一个学科刚刚起步的阶段，研究领域宽泛，研究成果不深入，研究方法粗糙，这都是可以理解的现象。但是，若干年之后，如果中国税法学还是原地踏步，还是不能深入到具体的问题，这就是一种悲哀了。就眼前的状况而言，税法学界对税收实体法的研究最为不足，在国际化视角的嵌入上更是欠缺，中国税法学确实任重而道远。
五、结论
笔者撰写这篇文章，在内容上并没有多大创新之处，只是希望借此引起学界注意，大家一起来关注这个新领域。
《企业所得税法》生效之日，中国签署的87个税收协定俱已生效。这些协定在很多方面影响中国的课税权，使得《企业所得税法》在实施中必须据以调整。税收协定的解释和适用，不仅影响到纳税人的切身利益，也会影响到政府间的经贸关系，甚至关系到一国的外交形象。因此，必须学会从协定的角度把握国内立法。
当然，这并不是一个新问题。从1983年中国签署第一个税收协定开始，如何处理好条约和国内税法的关系，就现实的摆在每位税官和学者眼前。在这段时期里，从公开报道的情况看，至少我国也经历了泛美卫星公司案件，不论结论是否服人，起码积累了一些经验，留下了一些可供研究和评说的素材，也是一个不错的贡献。
《企业所得税法》的生效是一个新的契机，提醒我们加强对这个领域的研究。毕竟，在追逐跨国税收利益方面，企业比个人更具有资力、技巧和动机。《外商投资企业与外国企业所得税法》失效后，外国企业原本享受的好处大多不复存在。如何利用条约减轻自己的税收负担，一定会成为征纳双方博弈的主战场。
其实，中国税法学研究的新课题很多。流转税、财产税、合伙企业所得税、反避税等等，其研究都非常薄弱。即便是《企业所得税法》，也有无数的问题有待深入研究。只要我们能够合理分工，加强合作，具有清醒的问题意识，心怀危机感和使命感，笔者相信，五到十年之后，中国税法学一定是另外一番图景。
注释：
① http://www.chinatax.gov.cn/n480462/n480513/n481009/index.html，2009年6月15日访问。
② Reuven S.Avi-Yonah,International Taxation as International Law,Cambridge University Press 2007,Chapter 1.
③ OECD Model Convention Commentary on Article 1.
④ 参见《维也纳条约法公约》第27条。
⑤ 美国关于条约与国内法的关系是由《宪法》第6条第2节规定的。该节规定：“在美国的权力下缔结的一切条约，与美国宪法和根据该宪法制定的法律一样，都是美国最高的法律；即使任何州的宪法或者法律与之相抵触，每一州的法官仍受其约束。”这个所谓的最高效力条款（supremacy clause）虽然最初用来解决联邦与州之间的关系，但是在条约与国内法的关系问题上，事实上发挥着极为重要的作用。既然条约和法律相提并论，美国议会和法院据此认为，条约并不优先于国内法，二者效力相等。
⑥ 参见刘永伟：《中外税收协定与国内税法的关系——关于我国有关税法条款的检讨》，载《法学评论》2006年第3期。
⑦ 关于本案案情，参见刘剑文主编：《财税法学案例与法理研究》，高等教育出版社2004年版，第300－301页；也可以参见http://www.people.com.cn/GB/paper1631/8691/813545.html.
⑧ 中日税收协定第5条第8款规定，缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在该缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一方公司构成另一方公司的常设机构。其他税收协定也有类似的规定。这说明，母公司不足以成为子公司的常设机构。
⑨ 《企业所得税法实施条例》第117条规定，企业所得税法第45条所称控制，包括：（1）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10％以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50％以上股份；（2）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。该条例第118条继而规定，企业所得税法第45条所称实际税负明显低于企业所得税法第4条第1款规定税率水平，是指低于企业所得税法第4条第1款规定税率的50％。其他问题该条例并未涉及。
⑩ Reuven S.Avi-Yonah,International Taxation as International Law,Cambridge University Press 2007.
(11) 参见陈延忠：《国内反避税法与税收协定相容性问题简析》，中国财税法教育研究会2007年年会论文集，第358页。
(12) Available at http://www.law.nyu.edu/programs/tax/,last visited at Nov.23,2007.
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