试论有效成本管理对会计信息输出质量的定位，本文主要内容关键词为：试论论文,成本管理论文,会计信息论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在日益激烈的市场竞争环境中，为求得生存与发展，企业都在试图建立自己的竞争优势。在这种努力中，加强内部的成本管理，不仅是行之有效的，而且越来越成为创立竞争优势的主导力量。从总体上说，成本管理中的两方面的工作是非常重要的：一是制定成本决策，一是实施成本控制，进行业绩考评。现代成本决策对于决策成本信息的相关性和可靠性，要求越来越高，传统的以数量为基础的成本核算方法已经远远不能满足现代成本决策对信息的要求。作业成本会计的出现与运用，是提高决策成本信息质量的一种有效手段，也可以说是对传统成本核算方法的一场革命。然而，决策成本信息相关性的提高，要求辅之以有效的成本控制过程，而这个控制过程是要花费代价的。其成本的高低，取决于控制过程的复杂程度，越是复杂的控制过程，所花费的控制成本就越高。因此，就作业成本会计来说，不仅是提高了决策成本信息的质量，而且也是对现代成本控制的一个有力的挑战。在成本效益原则下，对成本决策与控制的选择给企业管理当局制造了一个不小的困境，并且它直接关系到对会计信息输出质量水平的定位问题。
一、现代成本决策对成本信息的具体要求
一般地，企业成本决策与控制的短期目标在于经营改进，其长期目标在于战略成本管理。对于后者本文姑且不论。单是为了实现企业经营改进的目标，管理上就要求必须确保责任体（管理者，雇员，分部等）得到更有效地履行作业职责的成本信息。这些成本信息的质量具有如下特征：
1.及时性。即信息在作业完成后不久就被获得。如果信息反馈太早或太迟，那么企业经营改进都不能取得最优。反馈太早，会导致成本信息不能使得责任体容易地察觉任何已做出的改进成果；而如果反馈太迟，那么，责任体将不得不注意确保每一个反馈期的信息输出只是单因素变动的结果，否则多因素变动的结果将会被复合在一起。这样责任体很可能将不能鉴别其采取的措施与业绩产出之间的任何关系。因此，及时性要求的关键点在于将信息反馈期与作业周期相一致。
2.高精度。即没有重大的计量错误被导入。因为任何重大的计量错误都将使得责任体鉴别其对全部公司业绩的贡献难以完成。所以，如果计量的精度不够，那么，对责任体进行业绩改进的刺激就很难办到。因为，没有办法使得责任体在业绩的真实变化与计量过程错误之间进行区分。正是基于这一点，我们说间接成本的分摊对于经营业绩的改进是具有反作用的。即使它们的分摊是以导致该间接成本发生的原因为基础，这样分摊也不可避免地将在计量过程中导入难以接受的错误程度，而且，它们还能使得信息反馈过程变得延误，以致难以接受。例如，如果以交易成本动因（比如，机器的调整准备次数）来分摊一个既定类型的交易成本，那么，加工效率的任何改进，交易成本动因都不能及时的反映。只有当使用一种新的成本动因时，这种改进才能被反映出来。但是，成本动因通常仅周期性的重新被确定，而不是每一次经营改进发生后立即被修正。
3.纯粹性。即各责任体的实际资源消耗信息被分别获得，而不是被混合在一起。如果我们要求责任体对业绩变化的贡献予以明确，那么，信息认定的纯粹性是必要的，否则，只能计量混合的改进信息。因此，没有信息反馈的纯粹性，改进提高的激励将会降低。而且，这种负面影响如果不及时加以纠正，其危害将会在整个企业中蔓延。
以上所有这些特征都是提高决策水平所必须的，也是为了保持高质量的决策信息而对管理控制过程提出的更高要求。所以，企业经营改进的最终目标定位，取决于决策与控制的制衡，它同时也为会计信息输出质量规定了现实标准。
二、决策与控制对会计信息输出质量的约束分析
为了满足决策相关信息的上述具体质量要求，管理当局必然要改变企业旧的生产管理和控制方式，建立新的符合决策信息要求的控制过程。会计信息系统的输出，既要满足决策之需，又要达到控制要求。通常，提高会计系统的决策能力会降低它作为控制工具的效能；同样，使用会计系统作为一个控制机制也会损害该系统的决策功能。以作业成本会计为例，作业成本会计能够提高会计系统的决策能力（如定价决策和产品设计），但它同时也给该系统有效地发挥控制机能带来一定的困难。如前文所述，为了提高信息的精确度，分析和鉴别成本动因，并相应地增加成本动因的数量，对于间接成本的分摊将是十分有利的。成本动因的数量与成本分摊的精度之间的关系可见图示—1。
（A＝精度；N＝成本动因的数量；V＝价值；DML＝决策成本线；EL＝效益曲线；NEL＝净效益曲线；TCL＝决策与控制成本线；NELD＝仅考虑决策的净效益；DELT＝决策与控制双重考虑的净效益；CL＝成本曲线；IQ＝决策信息质量水平）
在不考虑管理控制成本的前提下，单纯的成本动因数量的增加在成本效益原则下，也有一个限度问题，其最优成本动因的数量N[*]（见图示—2）。在考虑管理控制成本的前提下， 其最优成本动因的数量变为N[**]（见图示—3）。我们可以发现小于。这是因为随着成本动因的增加，下级管理者对被选为成本动因的分摊基础，有了更多的控制权。下级管理者通常对存在于他们部门的成本动因有专门的了解。增加成本动因就意味着给管理者更多控制成本系统的自由权，而其业绩却恰恰由这些系统来计量，增加由该成本系统评估的管理者的自由处理权，会降低该系统对其行为进行监督的能力。因为这些自由处理权会给予这些管理者操纵其业绩计量的机会。这种机会主义的存在，使得较少的成本动因，或者即使不精确的产品成本也是值得的。更加精确的产品成本信息，如果会导致恶化的决策控制，那么，这样的信息对于高层管理者来说是值得的。一般地，我们可以决策信息质量水平为横轴，成本管理价值为纵轴，在成本效益原则下，可以确定一个最优的决策信息质量水平。在该水平上所得到的成本管理价值为最大（见图示—4）。 这也就在理论上对会计信息输出质量作了具体定位。
三、启示
通过以上分析，我们可以看到成本管理所使用的会计信息，既服务于成本决策的需要，又服务于成本控制过程及业绩的评价。高质量的决策信息的追求也相应地带来了控制成本的提高。因此，决策与控制之间存在着一种制约关系（或称为是一种“冲销”关系）。有效的成本管理应是两者的最优结合，并产生最大的成本管理价值。任何偏执的成本管理行为，都只能是次优的，甚至是无效的。当然，上述分析只是理论上的，在具体的实践中，这个最优的决策与控制的结合会有许多困难要解决，其最终结果往往取决于管理者的偏好。但它给管理者的警示是很重要的。时下流行的作业成本会计也许对于产品多样化程度高，固定制造费用占产品成本的绝大比重且产品竞争压力不断增强的企业更为适合，而对于其他不具备上述特点的企业来说，则是得不偿失了。因此，管理者应在决策与控制的制衡关系中，对会计信息输出质量进行权衡。
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