会计变更辨析，本文主要内容关键词为：会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着会计准则建设进程的推进，会计变更问题受到重视。本文拟从会计选择、一致性、会计环境、会计估计、会计报告主体和会计差错等方面，对会计变更的内容及实质略陈拙见。
一、会计选择与会计变更
所谓会计选择，按美国财务会计准则委员会（FASB）的概括，至少有两个层次：第一层次是本委员会所作的选择，或其他有权作出规定的机构所作的选择，要求企业按照某些特定的方法提供报告，或者从反面来规定，禁用它们认为不适当的方法；第二层次是个别企业所作的选择，随着公布的会计准则越来越多，个别企业选择的范围不可避免地会变得越来越窄，但是编制报告的企业在会计上总是有许多决定要做的，包括未颁布准则时，在各种可行办法中选用一种；或在奉行准则时，在各种允许的方法中作一选择。会计选择是由于广大会计工作者在实践中开发出了许多会计方法及程序。比如，各种折旧方法及存货计价方法等的不同选择，使不同企业的同类会计事项有可能采用不同的方法和程序。为此，会计准则制定机构从特定的会计环境出发，对会计实务及理论中现存的种种方法及程序作出取舍，并通过会计准则这种规范形式表明某所认可的会计程序和方法，从而对各个企业可以选择使用的会计程序和方法加以限制。会计准则所允许的会计程序和方法不是唯一的，企业在具体操作时，要在准则所允许的范围内选择适用于自身特点的、能够更好地揭示其财务状况及经营成果的会计程序、方法及其组合。从我国的情况看，会计准则由财政部会计司制定，是一种政府行为，所以，会计选择的第一层次是宏观性的；第二层次是微观的。由于我国长期以来实行的是行业会计制度，没有什么弹性，企业不可能开展会计选择。随着我国具体会计准则的实施，第二层次的会计选择将成为现实。正是由于会计选择的存在，便可能导致前后不同时期选择不同的准则、程序及方法，从而形成会计变更。
二、一致性与会计变更
一致性是会计的一项基本原则，它要求经济业务的会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更，以便信息使用者对企业前后的发展变化作出正确判断和评价，据以作出正确决策。坚持一致性原则，并非一成不变，虽然会计变更会影响到会计信息的一致性和可比性，但是必要的变更将有助于提高信息的真实性、有用性。FASB认为，在会计期间，会计原则由此期至彼期的一贯应用，如果走得太远，会阻碍会计的发展。对于一种优选的会计方法，作一次变更，总是要牺牲一贯性的；但是不作变更，会计就无从发展了。优选会计方法的变更，可以从次优到更优，通过过渡来演变。如果把改变方法的影响交待明白，仍旧可以保持变更期前和期后比较的能力。所以，如果确有必要变更，则应将变更的原因和变更的情况及变更对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报告中加以揭示。这就产生了会计变更的会计处理要求及相应的处理方法。
三、会计环境与会计变更
会计环境是由多种因素构成的，尤其是经济、社会、政治方面，对会计的目标及根据逻辑导出的各种会计原则和规则有着直接的影响。历史和现实都表明，会计环境是决定会计变更的根本动因，例如，复杂的商品货币经济则导致较为复杂的会计方法与制度的产生，会计组织、会计制度、会计思想、会计理论等也走向更高的历史阶段；而适应改革开放，我国的会计就要逐步走向国际化、准则化。会计环境的不断发展变化，会带来一系列的新问题和新矛盾，促使人们不断地去研究探索，新的观念和方法便会产生，会计便随之变化和进步。所以，一旦有迹象表明已往的不再适用，就必须进行会计变更，以新的或其他更为合适的取而代之。
四、会计估计与会计变更
由于经济活动中不确定因素影响，许多财务报告项目难以或不能精确地计量，因而估计成为会计中不可避免、经常需要进行的工作。例如，坏帐、积压的存货、应计折旧资产的使用年限及其残值等，都需要估计。会计估计是以最近可利用的信息为基础作出的判断，所以说，会计估计是会计中提供信息的一个基础，并非实际报告信息。当新经验的积累、新资料的取得或新事项的发生表明原有估计不能更为客观地反映经济状况时，原估计基础就应为新的估计基础取代，这就是会计估计变更，是会计变更的一项重要内容。
五、会计报告主体与会计变更
会计报告主体是会计主体的一种形式，即指财务报告所反映的会计主体，它和会计核算主体可能并不一致。例如，在企业集团内部，子公司进行会计核算并编制会计报表，其会计核算主体与其会计报告主体是同一的；而母公司所编制的合并会计报表则存在着核算主体与报告主体的不一致，其核算主体是纳入合并范围的各个子公司及母公司自身，其报告主体则是整个集团公司。在市场经济条件下，企业为了达到某种经营目的，可能通过兼并、控股等形式控制和操纵其他企业的生产经营活动，其中，吸收合并与创立合并两种形式在合并之后都只有一个法律主体和会计主体，因而，不会产生会计主体的变更，而在控股合并形式下，由于企业集团的形成，会计核算主体呈现多元化，需要编制合并会计报表，如果前后不同期间企业集团所包括的子公司发生变化，就会导致集团会计报告主体在内容上发生变化，从而引起会计报告主体变更。美国会计准则委员会（APB）第20号《意见书》所确认的会计变更包括会计报告主体变更，而国际会计准则委员会（IASC）自1995年1月1日生效的第8号准则《本期净损益、基本错误和会计政策的变更》却不包括会计报告主体变更。
六、会计差错与会计变更
会计差错是计算错误、错误应用会计准则或疏忽等所致的结果。如果发生会计差错，需要进行纠正，若是在财务报告报出之前发现的，应在当期予以更正；若是在以后期间发现的，则应作为前期调整项目，以直接调整留存收益列报。一般认为，对会计差错的更正不是会计变更，例如，以一项公认的会计准则取代非公认的会计准则，其性质是会计差错的更正，而不属于会计变更。
综上所述，可将会计变更概括如下：1.会计变更的存在是以会计环境、拥有信息及企业集团范围等为前提，通过会计选择、新的估计、企业集团产权变动等得到体现。会计变更具有层次性，包括宏观会计变更和微观会计变更；宏观会计变更是由会计准则制定机构及会计事务管理部门进行的，微观会计变更是由企业会计机构和会计人员完成的。2.会计变更的目的主要在于更好地适应会计环境以及更恰当地揭示企业的财务状况、经营成果及现金流动，从而更好地服务于决策，并推动会计的发展。3.会计变更的内容主要包括会计政策变更、会计估计变更和会计报告主体变更。会计政策变更是由一项公认的会计准则改变为另一项公认的会计准则，或由公认会计准则中的一种方法、程序改变为另一种公认的方法、程序。会计估计变更则是由于取得新的信息、积累更多的经验以及发生新的变化，而对原会计估计所作出的修订。会计报告主体变更是在编制合并报表情况下，由于纳入合并范围的子公司前后两期不一致而产生的一种会计变更。会计政策变更既可以是宏观的变更，也可以是微观的变更；会计估计变更和会计报告主体变更只是微观的变更。会计差错更正一般不包括在会计变更范畴内。4.会计变更受到一致性原则的约束，为了保证会计信息前后可比，在进行会计变更时，必须将变更的原因、变更的情况、变更对财务状况及经营成果的影响予以充分揭示，以保证信息使用者对企业有关方面的发展趋势作出正确判断。