我国非居民税收管理存在的问题及改进建议_税收论文

我国非居民税收管理存在的问题及改进建议_税收论文

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加强与完善非居民税收管理是经济全球化条件下世界各国税务部门及世界经济组织普遍关注的重要课题。尽管目前世界各国对于非居民税收管理还没有形成很成熟的模式和方法,但经过近些年的不懈努力,已逐步探索出以下一些有效的途径和做法:①针对非居民税收的特性,各国注重通过国家间的合作加强非居民税收管理,较为突出的是协助征税、协助执行征收及协助保全。②采取司法、立法、政治等多方面措施抵制滥用税收协定。③通过建立反馈机制和奖励机制,尽可能利用最新信息技术以及转移举证责任等手段完善税收情报交换。④政府对资本所有者和高素质的劳动力提供适当的税收优惠,降低其高额税负,抵制其流失以增强经济增长潜力。

本文指出我国非居民税收管理存在的问题,根据新时期经济全球化条件下我国涉外经济发展的要求,借鉴国外经验,提出完善非居民税收管理的建议。

当前我国非居民税收管理存在的问题

(一)现代科技的发展增加了非居民纳税义务判定的难度

现代科技和通讯手段的不断发展是非居民纳税义务难以判定的主要因素。一方面,通讯手段的发展、特别是电子商务的出现使现行税收政策面临挑战。比如,通过网络提供跨国劳务,其劳务发生地如何确定,是劳务提供地,还是劳务消费地?另一方面,交易手段的丰富加大了跨国劳务和交易的真实地点的核实难度,既容易引发税收管辖争议,又为跨国避税提供了可能。非居民可以在境外提供劳务为由,通过合同将全部或大部分劳务收入确定为境外收入,逃避纳税义务;且外国企业通常按照合同规定或境内劳务时间划分境内外收入,举证资料大多仅为双方所签合同。即使税务部门对纳税人举证资料的真实性和全面性存有异议,在现行政策及管理手段下,也难以提出有力证据证明纳税人虚假申报。同时,核实非居民劳务发生及相关费用资料真伪的难度也较大,而要求非居民出具所在国注册会计师查证报告,将增加税收遵从成本,影响劳务、资本等要素的自由流动。

(二)税收政策的缺失加大了非居民利用常设机构避税的可能

缔约国居民临时来华提供劳务时,需按照协定规定判定其是否在我国构成常设机构。常设机构判定的难点及征纳双方争议的焦点主要集中在两点:

一是准备性或辅助性活动的认定问题。税收协定未具体解释何为准备性、辅助性活动,国内税法仅概括了判定原则,虽具指导意义,但可操作性有限。对于外国企业常驻代表机构,我国相关法律规定其不得从事生产经营活动,仅为总机构了解市场情况、提供商情资料、联络及其他准备性、辅助性活动。随着外国企业对华业务的拓展,多数代表机构活动已成为公司业务的重要组成部分,其劳务性质的界定成为征纳双方争议的焦点。而且部分外国咨询公司代表机构甚至直接参与总机构境内劳务活动,却利用税收政策的缺失及管理手段的有限来避税。

二是劳务提供时间的计算问题。构成常设机构的境内劳务时间限制使非居民利用合同进行筹划,在合同中明确境内劳务时间不足六个月,以逃避境内纳税义务;而劳务提供时间真实性的核查非常困难,如企业不全面、完整的真实申报境内劳务时间,税务部门通常难以认定其虚假申报。当劳务项目跨地域时,其境内劳务时间更加难以监控,准确统计其实际在华作业时间更加困难。

(三)合理标准的缺乏导致境内外收入划分难度较大

当非居民企业劳务提供地点同时涉及境内外时,境内收入的确定存在较大难度。如果按五五比例平均分配境内外收入,虽然易于操作,但明显有失公允,缺乏科学性。如果单纯按照境内外劳务时间划分,既增加了举证与审核的困难,又有失偏颇,因为相同时间劳务量的分布不一定均匀,因此,现行征管中境内外收入比例的划分缺乏科学合理的标准,使征纳之间不断博弈,无形增加了税收遵从及管理成本。

当非居民个人境内工作期间由境外支付部分或全部收入时,税务部门大多难以查证。通常对隐瞒不报或申报收入明显偏低的情况进行核定征税,但缺乏核定收入的标准,核定程序复杂难以操作,容易引发征纳双方的争议,也给纳税遵从带来较大困难。

(四)国内税法关于特许权使用费的规定相对滞后

我国税法将特许权使用费定义为“提供在境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等取得的使用费”。该定义明显滞后于经济事务的发展,存在如下问题:

一是特许权的定义笼统、狭窄,既缺乏操作性,又不符合国际惯例,特别是与税收协定的规定存在较大差异,未将协定中的“设计或模型、图纸”报酬、“使用或有权使用工业、商业、科学设备”等报酬纳入国内税法中特许权使用费的征收范围,导致部分税款流失。

二是“提供在境内使用”的规定较为狭窄,随着我国走出去企业的增多,母公司将购买的特许权提供给境外子公司或分支机构使用,既免除了外国公司的所得税纳税义务,又使相关费用在境内企业税前扣除,侵蚀了我国税基。

三是我国税法规定特许权使用费包括与其有关的境内外的技术咨询、服务及培训费用,而独立劳务提供合同中的境外劳务费用在境内不负有纳税义务。因此,部分非居民利用该项规定避税,将整个特许使用合同拆分成特许使用和劳务提供两个合同,并将劳务提供时间控制在六个月内,降低整体税负。

四是我国税收征管中将专利权、专有技术、商标权、著作权的转让费用视同特许权使用费征税,不符合税法规定,该类费用应作为财产转让收益征税。

同时,协定将限制税率优惠享受人确定为“收款人是特许权使用费受益所有人”,容易出现第三国居民的“税约采购”行为,导致税收协定的滥用。

(五)分类个人所得税制无法满足经济发展的客观需要

随着我国市场经济的发展,分类个人所得税制已不能满足经济发展的客观需要,影响了人才的自由流动,无法处理日益复杂的支付情况,暴露出税负不公和征管漏洞等问题,简易征管的方式在信息时代造成人力资源浪费,增加了管理成本,降低管理效率。同时,边际税率偏高、税率级距过多、综合费用扣除制度缺失等问题,也使非居民个人感到境内外税制差异大,税收负担较重,税款计算复杂,遵从难度较大。

(六)跨国公司利用劳务形式分摊费用规避税收

跨国公司总部或地区总部承担着整个集团的管理与协调,其管理业务通常不体现收入,按一定方式将日常费用在集团成员间分摊,我国不允许外资企业在所得税前扣除支付关联公司的管理费。为此,外国企业通过签订劳务协议将管理费转变为劳务费用,以收取劳务费用形式分摊管理费,并将劳务地点确定在境外,既免除了该项费用的境内纳税义务,又保证了境内企业税前扣除该项费用。这种税收筹划损害了我国的税收权益,也不利于市场的公平竞争。同时,作为资本输入国和技术引进国,我国非居民经济活动较多发生在关联企业之间,其纳税义务、劳务费用金额、境内劳务时间及收入较易为企业所控制,规避税收。比如境内企业通过压低货物出口销售价格补偿境外关联企业的劳务所得,既减少了境内企业的应税所得,又掩盖了境外企业的实际所得,致使税款双重流失。

(七)现行国际税收协调与合作的效用未充分发挥

国际税收协调与合作对非居民税收管理成效显效,但我国尚未能充分有效地对其加以利用,主要表现在:一是税收情报交换程序繁琐,时间跨度较长。按现行情报交换操作规定,情报交换必须经市、省、国家三级税务部门协调进行,交换周期约需一至两年,不适应人员频繁流动和交易瞬间即逝等特点。二是税收情报交换对象仅限于税收协定缔约国,虽然范围不限于缔约国居民,但仍限定为税收协定适用税种(多为直接税)。三是税收情报交换技术手段尚需完善,电子传输深度有待加强、涵盖内容有待规范。四是税收情报交换方式有限,实践中真正应用并取得实效的是专项情报交换和自动情报交换,行业范围情报交换和同期税务检查等方式尚未付诸实践。五是缔约国未及时反馈我方自动提供税收情报的核查情况,影响我方自动提供税收情报交换的积极性。六是避免双重征税协定的争端解决机制仅限于双方税务主管当局通过相互协商程序进行磋商,争端的解决取决于双方对具体问题的理解以及解决问题的诚意,缺乏外部约束力,经常为超税收、超经济的力量所左右,持续时间较长,效率非常低下。

完善我国非居民税收管理的建议

笔者拟从法律政策和管理制度两个方面提出完善我国非居民税收管理的建议:

(一)完善非居民税收法律政策

包括统一各级次税收立法口径,减少随意使用规范性文件修订法规和规章的行为;统一不同税法中的同一概念和相互交叉重叠因素,制定易于理解、便于遵从的税收政策,保持适当透明度;构建立法层次合理、简洁明了、操作性强的非居民税收政策体系,等等。具体做法如下:—是国内税制应当根据经济的发展进行适时改革,修订非居民境内纳税义务的判定标准、应税所得范围、准备性与辅助性活动内容、特许权使用费定义等,提高严密性和操作性,利于加强非居民税收管理,并考虑非居民纳税人的合理诉求。二是针对管理所存在的问题,加强国内法规和政务信息化的建设,明确纳税申报所需附送资料的具体内容、税务部门审核评析的重点、境内外收入划分的具体方法及合理标准、征纳双方争议较大时的解决途径等,加强非居民纳税人的境内停留天数、地址等信息控管和对境外收入的取证和评估工作,为税收执法提供指引,统一各地税收执法口径,解决非居民遵从的困惑。此外,通过完善个人所得税制和适当给予税收优惠,吸引国际高级人才来华就业。

(二)建立属地原则下的专业化非居民税收管理机构

非居民经济活动的流动性和复杂性要求其税收管理高效、精细,既保证税收征管的严密,又避免引起国际税收管理争议。因此,应对非居民实施属地原则下的专业化管理,成立单一的、专门管理非居民的税务机构,建立新的合作型税法遵从模式,增强税收管理的适应性,建立友好的征纳信任合作关系,提供专业化、精细化管理和服务,保护纳税人合法权利,改善税收遵从,提高监管力度和效率,降低税收成本。

(三)实行外国企业临时提供劳务备案制

按照我国《税务登记管理办法》的规定,外国企业在境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的,应自合同签订之日起30日内向项目所在地税务机关办理税务登记。我国此类税收多由支付人扣缴,其相应管理侧重于对扣缴义务人的管理,而且部分境内劳务时间短暂、地点分散,实行税务登记制度增加了税收遵从和管理双重成本,收效甚微。因此,建议实行外国企业临时提供劳务备案制,可由外国企业自行或委托境内支付人代为办理,在劳务发生前或发生初将劳务合同或协议报送主管税务部门,帮助其事先控制税务风险,鼓励其自我规范,通过征纳合作降低税收成本,将不遵从者减至最低。

(四)加强对非居民避税行为的管理力度

虽然我国目前的反避税视角逐渐由货物购销转向劳务提供,但对非居民避税行为仍然关注不够,手段有限。而近年来非居民利用税收政策漏洞或征管手段滞后规避劳务税收的现象越来越多,各级税务部门应加强调研,拓展非居民税收的反避税工作思路,探索非居民税收反避税的手段和方法。

(五)充分发挥国际税收合作与协调的效用

适当调整税收协定中的非居民税收管理内容,使其朝着更科学、简化、明确、有利于推动经贸往来和人才流动的方面发展。同时,开展反滥用协定调查,与部分国家换函或谈判,修订原有协定,堵塞漏洞,防止协定的滥用。应拓展国际税收信息交换与分享,充分利用世界贸易组织和税收协定网络,定期与缔约国互相提供及核实税收情报,重点关注在高校或国际学校任职的外籍教师境内收入、不予征税的境外劳务费用的情报交换,防止非居民进行国际避税。

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