税收筹划的法律认定，本文主要内容关键词为：税收筹划论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，税收筹划逐渐成为一个热门的词语，这一切都缘于这是一种合法地少交税的路径。国内税收学界对税收筹划的研究已有多年，而法学的研究成果相对较少。税收筹划的合法性虽然早就得到大家的共识，但在实践中，对某种行为是否属于税收筹划往往有较多争议，甚至错误判断。在各种论文和媒体的报道中，把某些偷税行为、避税行为当作税收筹划的情形并不少见。这会对企业造成误导，从而不仅使国家税收受到损失，也使接受建议的企业面临法律上的风险。本文的目的不在于对税收筹划问题作出系统研究，主要想从法律的视角对税收筹划的认定作一点探究，使概念不再被误用和误解，使税收筹划的认定不至于被扩大化。鉴于避税、税收筹划等的复杂性，本文主要采取案例分析的方法，在分析的基础上，得出一些基本结论。
一、几个案例
案例一：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第8条规定， 对生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第二年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税。该规定被简称为“两免三减半”。某生产性外商投资企业在1992年购进固定资产若干。在两免三减半的优惠措施之下，这类固定资产的折旧年限如何确定对企业最有利？为何会产生这一问题？因为如果折旧年度越短，年度折旧额就会越多，虽然折旧可以使应税利润减少并从而使所得税减少，但在上述“两免三减半”的优惠措施之下，由于前两年度本身就是免税的，所以折旧对降低所得税就没有贡献；前两年的折旧会成为无效折旧，后三年折旧额也会被打折。这表明，在“两免三减半”的优惠措施下，折旧年度越短，无效折旧就越多，导致对应税利润产生影响的折旧总额大大减少，这对企业是不利的，因此从最大化税收利益的角度考虑，该因素要求企业的折旧年度越长越好。但在资金有时间价值的情形下，折旧年限越长，折旧总额的现值就越小，这就要求折旧年限越短越好。加速折旧本身就是一种税收优惠措施。由于存在这两个互相制约的因素，因此就存在一个最佳折旧年限的问题。在该最佳年限之下，折旧现值最大，相应的应税利润的现值就越小，企业所得税也就最少。
在20世纪90年代初，中国的利率曾经高达10％，目前的贷款利率也是较高的。如果利率很低，上述问题的研究几乎没有意义。在利率较高的情形下，对外商投资企业而言，才会涉及到最佳折旧年限的问题。假定某固定资产价值为1000万元，年利率为10％，并且采用直线折旧法，在“两免三减半”的优惠措施之下，不同的折旧年限导致该固定资产折旧的现值的差异。经计算，具体数字见下表（单位：万元）：
年限 3年
5年
7年
8年
9年
10年
15年
20年
折旧现值 137.61 227.26 330.83 411.94 501.74 364.45 355.17 323.702
从上表可知，折旧年限为9年时的折旧现值最大，3年时最小，两者相差364.13万元（501.74－137.61），在所得税税率为33％的情形下，所得税相差1201629元（364.13×33％）。当然对这种差别的分析只考虑了上述两个因素，税法还可能会有最低折旧年限的规定。
如果对该问题进行一般化，则设利率为i，折旧年限为n，采用直线折旧法，则可得出如下算式：
A=（1÷n）×｛0.5×[1÷（1＋i）[2]＋1÷（1＋i）[3]＋1÷（1＋i）[4]＋1]÷（1＋i）[5]＋1÷（1＋i）[6]……＋1÷（1＋i）[（n－1）]｝
当A处于最大值时，可计算出作为折旧年限的n的值。在该年限下，企业的税负最轻。
案例二：某房地产开发企业建造一批普通标准住宅出售，该住宅所占地的地价为500万元，企业为建造该住宅而平整土地的成本、费用为200万元，新建房及配套设施的成本、费用为800万元，假定该企业只能在1850万元—2058万元之间进行定价销售，请计算确定该企业销售该住宅的最优定价。（转让不动产的营业税税率为5％， 为简化分析，其他税费及各种加计忽略不计；该案例中对其他构成法定扣除项目的项目也不予以考虑。增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％。）
《土地增值税暂行条例》第8 条的（去掉的）规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免纳土地增值税”。《土地增值税暂行条例实施细则》第11条规定，“增值额超过扣除项目金额之和20％的，应就其全部增值额按规定计税。”这两个在不同法律中作出的规定事实上设定了一个全率累进税率，即增值额未超过扣除项目金额20％的，土地增值税税率为零；增值额超过扣除项目金额20％—50％，税率为30％。因此就存在一个在特定幅度内的最优定价问题，在该定价下，利润率最高。
设最优定价为X，则可得出如下等式：
（X－500－200－800－X×5％）÷（500＋200＋800＋X×5％）＝20％
经计算，得出X＝1914.9万元
即定价为1914.9万元之时，其利润约为319.16万元，该利润在幅度范围内的定价中是最高的。其他定价下的增值额与扣除项目金额的比例/是否交税、利润、定价与1914.9万元的差距、利润与1914.9万元下的利润的差距以及利润率等数据见下表。
定价(万元)19001914.919202000
2058.89
2114.9
定价与1914.9的差距-14.9 0 5.185.1
143.99 200
比例/是否交税 19.1％/否
20％/否
20.3％/是
25％/是
28.4％/是 31.7％/是
利润(万元) 305
319.16 226.8280
319.16
356.41
与最高利润的差距 -14.16 0-92.36
-39.16 037.25
利润率(利润/价格) 16.05％
16.67％
11.81％
14％
15.5％
16.85％
案例三：某生产性外商投资企业1991年成立，享受“两免三减半”的税收优惠。1991—2002年的税前利润分别如下（单位：万元，企业所得税税率为15％，下列数据中的情形A为假定的真实数据，情形B为对比数据）：
年度 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
A
-100 -300 60
80
70
90
101
150
280
520
800
1000
B
-100 -300 60
80
70
90
100
150
280
520
800
1000
情形A中，1991年为亏损年度，由于企业的亏损可以用后续年度的利润来弥补，所以其实际的获利年度为1997年，其利润为1万元。根据税法的规定，1997—1998年免税，1999—2001年减半征收，2002年全额征收。则其应纳税额为：[（280＋520＋800）×50％＋1000]×15％＝270万元。但如果企业1997年的利润为100万元（即情形B），则其获利年度推迟到1998年，根据税法规定，1998—1999年免税，2000—2002年减半征收。则其应纳税额为：（520＋800＋1000）×50％×15％＝174万元。在该例中，由于两种不同情形下在1997年的利润仅相差1万元， 导致其获利年度相差一年，最终导致其所得税相差96万元。如果该企业在1997年12月31日把当天的一笔业务取消导致当年利润降低为100万元，则情形A就会变成情形B， 获利年度就会推迟。
二、对几个案例的分析
与偷税的违法性、避税的不非法性不同，税收筹划具有完全的合法性。这种合法性来源于法律的规定或认可，来源于企业行为的合法性。正是法律的规定或认可和企业行为的合法性导致了其获取的税收利益的合法性。因此对企业行为合法性的判断在认定税收筹划时至关重要。当然对违法、不非法、合法等在理论层面的区分是较容易的事，但在制度操作层面，对企业的具体行为法律认定有时会非常复杂，常常出现把避税误认为税收筹划的情形。
案例一是最为典型的税收筹划行为。其获取税收利益的过程完全合法，这种合法性首先来源于税法自身的规定。税法确定的“两免三减半”的优惠可以合法地使企业少交税，直线折旧虽然不是一种优惠，但它具有冲减利润从而使企业少交税的功能。这是两种可以使企业少交税的路径，并且都是在税法中明确规定的，因而也是合法的。因为这两种路径对企业合法地少交税的作用方式不同，当这两种规定在企业所得税计算中有交叉时，就存在了税收筹划的可能。因为在促成企业税负最小化方面，“三免两减半”和折旧对折旧年限的要求是矛盾的，而正是这种矛盾使筹划成为可能。如果这两种措施在具体适用时是独立的，不存在交叉，则也就没有这种有关最佳年限的筹划。我们一般认为，税收筹划是政府所鼓励的。如“两免三减半”的优惠条件要求外商投资企业必须是生产性的。投资者在投资决策的筹划中如果过多的考虑税收利益，就可能作出投资于生产性行业的决策，这符合政府的政策导向。但本案例说明，政府鼓励并非是税收筹划的要件。在该案中，并非存在政府鼓励的迹象，之所以能够筹划，完全因为两种措施在适用时的交叉而导致存在多种不同的选择方案，而且每种方案都是合法的。立法者在立法时也不一定考虑到在此种情形下可能存在多种不同税负的方案。在税收实践中，有很多种可能导致两种或两种以上合法的税收安排。本案例的情形是优惠政策与普通规定的交叉；此外，两种或多种不同的优惠政策的交叉或两种或多种普通规定的交叉都可能导致多种不同税收负担的方案。在这些情形下，在法律上认定其中某一种方案为税收筹划是没有问题的。在案例一中，折旧年限为9年时的有效折旧现值最大，税收负担因此最小，这是通过计算得出的。但若税法规定该固定资产的折旧年限为5年—8年或10年—20年，则企业选择8年或10年作为折旧年限也是在合法的框架下获得最大的税收利益，属于税收筹划；但如果企业选择9年作为折旧年限，则就不是税收筹划，其违法性是相当明显的，一般可认定为偷税行为。如果在市场上存在两种功能差异不大的产品A和B，若税法规定A的折旧年限为3年—6年，B为5年—15年，如果企业出于税收利益最大化的考虑而选购B并选择9年为其的折旧年限，则这种行为也属于税收筹划；如果企业实际购买的是产品A， 但以少交税的目的而把A申报成B并选择9年作为折旧年限， 那这种行为属于偷税也是很显然的，但偷税数额需要经过专门的计算。这也说明税收筹划与偷税仅仅一步之遥。此外还需要说明的是，税收筹划本身是有成本的，在很多情形下，企业之所以放弃筹划方案，其重要原因之一就在于筹划成本过高。这也是很显然的事。企业肯定不会选择筹划成本超过筹划收益的方案。案例一的筹划成本非常低，仅仅只有智力成本的支出，不存在案例三中的操作支出和机会损失等筹划成本。
案例二的定性相对比较复杂。该案例中的做法是否属于税收筹划？之所以有这种疑问是因为这种筹划所依据的是税法规定的不科学。因为《土地增值税暂行条例》第8条和《暂行条例实施细则》第11条所确定的全率累进税率本身就是不科学的，之所以在比例20％的前后造成巨大的利润差异，完全缘于全率累进税率的采用。而案例中的最优定价和幅度内的最高利润率的存在也缘于全率累进税率。由于全率累进税率的不科学性，所以世界各国几乎没有再采用的。所以我们可以初步认为，这可能是避税而不是税收筹划，因为这种行为所依据的是税法的“漏洞”。我们可先作一个对比。假如税法规定某种电器整机的进口关税税率为30％，零配件的税率为15％。如果某企业为了少交税而把整机拆散从不同海关进口，则这种行为属于避税。之所以是避税是因为企业有把整机拆散进口的权利，也就是说这种行为本身是合法的，但企业因此而少交税缘于税法规定的漏洞，如果税法进一步规定，可以组装成整机的拆散的零件视为整机，则避税就没有前提了。案例二与该假设的案例似乎没有差别，通过我们进一步的分析可知，案例二应该属于税收筹划。因为全率累进税率虽然不科学，但政府并不想改变这一条款，因为改变这一条款意味着必须在取消优惠或对比例高于20％的情形只就超过20％的部分征税这两者间进行选择，而政府基于多种考虑，并不想做出这种选择。所以虽然全率累进税率不科学，但在此处，它并不是漏洞，政府也不想改变它。考虑到企业本身就有定价的权利，所以这种行为应该被认定为税收筹划。该案例说明，税收筹划与避税的共同的成立要件是行为本身的合法性，如果违反税法、会计法以及其他所有法律，都不可能构成筹划或避税；税收筹划与避税的差别则在于：避税所依据的是税法的漏洞，这种漏洞更多地缘于立法时的疏忽，它迟早会被填补，而筹划所依据的是税法中的明示或默示规定，而不问这种规定是否科学，只要政府不把它们当作一种漏洞而想改变即可。因此不能仅仅因为某个税法规定不合理而视其为漏洞。
案例三中的情形B当属于税收筹划。 这里涉及到一个如何用尽用足税收优惠的问题。用足用尽税收优惠的行为一般都可被认定为税收筹划，当然这种行为本身必须合法。在情形A中，因亏损弥补后的利润为1万元，故1997年被确定为获利年度。对企业而言，把利润减少1万元有多种方法。如在1997年12月31日放弃一笔销售行为；与客户商量把交易推迟至1998年；在与常客户的交易时降低价格等。各种不同的方法决定了其行为是筹划还是偷税。在税收优惠的框架内，只要企业的行为本身是符合会计、财务、价格等法律规范，则可构成税收筹划。通过放弃交易或推迟交易降低年度利润的方法是合法的，构成筹划，但如果把已经实现的交易在会计上反映在1998年1月以降低1997年的年度利润，则不构成筹划， 因此而少交税的行为可认定为偷税；对常客户的降价也必须符合《价格法》和税法中有关关联交易的规范，否则，就不构成税收筹划。此外，因为筹划具有事先性，故在1997年12月31日以后做出的任何安排都不构成筹划，一般可认定为偷税。
三、结论
本文并非对税收筹划的法律认定进行系统研究，只是通过几个典型案例对税收筹划的认定进行一些深入分析。通过分析表明：税收筹划的前提是必须存在两种或多种合法的税收方案，这种方案必须是税法明示或默示的；只要方案所依据的税法并不被立法者认为是税法漏洞，税收方案的不合理不构成对税收筹划的否定；税收方案中所涉及的行为必须符合税法和其他法律的规定，否则不构成筹划；税收筹划的合法性来源于税法的明示或默示以及企业行为的绝对合法性；税收筹划并非必然是政府所鼓励的。
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