浅探资源环境绩效审计的模式和方法——以云南省审计实践为例，本文主要内容关键词为：云南省论文,为例论文,绩效论文,模式论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、资源环境绩效审计
1.绩效审计的内涵。1986年，第十二届最高审计机关国际组织会议发布的《关于绩效审计、公营审计和审计质量的总声明》中对绩效审计的定义做了如下描述：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效益性的评价，这就是绩效审计。”由此可见，绩效审计有三要素：经济性、效率性和效益性。经济性是指在适当考虑质量的前提下，减少资源的购置和使用成本（花得少）；效率性是指投入与产出的关系，以一定的投入取得最大的产出，或以一定的产出而投入最少（花得恰当）；效益性是指预期目标与实际结果的关系，即预期目标的实现程度。实际上，经济性、效率性、效益性三者并没有明确的区分，有时需把三方面综合起来考虑。绩效审计的最终目的就是要查明被审计单位业绩，提出改进建议、落实经济责任、促进改善经营管理、提高经济效益，这就是绩效审计的内涵所在。绩效审计的出现使审计的目的从防护性、公正性发展到建设性。
2.资源环境绩效审计的定义。资源环境审计可以从财务、合规性、绩效三大方面进行审计。吴立群和王恩山认为，要掌握环境绩效审计的含义，应当明确四点：环境绩效审计是由独立的审计机构或审计人员执行的审计活动；其是对环境管理绩效实现途径和实现程度的建设性审计；进行环境绩效审计时应当进行综合、系统的审查、分析；环境绩效审计是环境审计的重要组成部分。李山梅认为，环境绩效审计是联合审计机构对政府和企事业单位的活动，以经济性、效率性、效果性、环境性并重，来评价、监督、鉴证其相关责任的履行状况，是在原有的绩效审计3E基础上，增加环境性这个非经济因素。总之，资源环境绩效审计就是根据绩效审计的三要素：经济性、效率性和效益性开展，看投入到治理环境的资金是否符合预算、是否以最少的投入就能解决环境问题，所执行的政策或项目是否产生了应有的作用。
3.资源环境绩效审计的对象及范围。资源环境绩效审计在大的方面上可以分为宏观层次和微观层次。宏观层次主要是评价相关环境政策、项目在实施时是否达到预期效果，而微观层次重点审查监督企业对环保方针、政策的执行情况，并评价其内部控制系统的经济效益和社会效益。因此，从这两个层次可以将资源环境绩效审计分为政府环境绩效审计和企业环境绩效审计两块：①政府环境绩效审计。政府环境绩效审计属于宏观层次，由国家机关来进行。审计范围主要包括政府环境政策的绩效审计、政府环境保护资金的绩效审计、政府环境项目的效益审计等。②企业环境绩效审计。企业环境绩效审计属于微观层次，由企业内部审计部门或社会审计部门来承担。审计范围主要包括企业环境政策法律、法规执行情况的审计、对政府拨付的环保资金使用情况的审计以及企业环境管理的内部控制系统的审计等。
二、资源环境绩效审计的模式
审计模式是审计导向性的目的、范围和方法等要素的组合，它规定了审计应从何处着手、如何着手以及何时着手等方面。绩效审计模式，是指进行绩效审计的总思路，它揭示绩效审计的主要方向、重点和大的审计范围，体现的是绩效审计的战略或全局思维。这一审计的战略或全局思维，贯穿绩效审计过程的始终，不仅规定了绩效审计的切入点，而且决定着绩效审计的具体方法和运用。与传统的财务审计不同，绩效审计可以有多种审计模式。
1.根据审计的基础划分。根据审计的基础可以将资源环境绩效审计划分为账项基础审计模式、制度基础审计模式和风险基础审计模式，该类划分为财务审计所常用模式，故此处不做详细介绍。
2.根据审计的目的和内容划分。
（1）以财务为导向的审计模式。以财务为导向的审计模式是以被审计单位环境财务报告反映的结果为线索，追踪到经济活动过程和导致结果的原因，进而对环境保护的合规性和绩效性进行评价的一种模式。该模式只能用于环境审计中涉及属于财务方面的内容，这也正是该模式的局限性所在。
（2）以问题为导向的审计模式。以问题为导向的审计模式是以被审计单位暴露的突出问题为线索，进行跟踪调查、分析，找出问题的形成原因，指出被审计单位在环境保护和环境治理方面的薄弱环节，进而提出有针对性的整改措施的一种审计模式。它通常适用于被审计单位在环境方面发生重大事故和已暴露的突出问题，如严重污染或损失、决策失策、自然资源浪费等。其特点在于：以问题为导向的审计模式，涉及的问题多、影响因素多、专业性和技术性强，因此采用独立审计方式往往难以达到审计目的。所以需要采用联合审计的方式，即在审计组织的统一领导下，组织有关部门的专业人员进行环境审计，以充分利用专业人士的知识和技能，对被审计单位保护和治理环境的绩效进行深入审查。
（3）以项目为导向的审计模式。以项目为导向的审计模式是以被审计单位涉及环境问题的重大业务为线索，对业务实施过程和结果进行检查分析，判断业务活动进行是否正常、是否达到预期效果，进而找出导致业务活动发生偏差的因素，提出改进措施的一种审计模式。所谓重大业务是指被审计单位对环境有重大影响的活动，如环境规划，新建改造项目的实施等等。这一审计模式主要关注的问题是：被审计单位的效益如何？取得了什么结果？有关要求和目的有没有达到？这种审计模式不是一开始就检查被审计单位的管理过程，而是直接检查管理的结果，并且将此作为绩效审计的核心，如对已投入的项目的环保专项资金的效益审计。
三、资源环境绩效审计方法概述
1.常见绩效审计的方法。资源环境绩效审计是审计的一种情况，因此，也能用到财务审计和绩效审计工作中常用的传统审计方法：
（1）查阅法。①检查记录和文件。这是最传统的审计方法，在对资源开发利用，环境治理保护资金的筹集、管理、使用，特别是资金的流向审计以及资源环境保护法规、制度的建立、健全性审计。②检查有形资产。资源环境审计中，检查有形资产主要是检查用于开发、保护资源环境的各种设施、设备数量上是否满足要求、运转是否良好。
（2）观察法。现场观察资源环境状况是否良好，采取的有关措施、手段是否产生了效果及被审计单位从事资源环境工作的人员的业务活动或执行的程序是否符合相关规定。
（3）询问法。资源环境审计中应特别重视这一方法，主要采取调查问卷、座谈询问或是函证的方式。
（4）重新执行。资源环境审计中，这一方法有重要作用，就是将有关资源环境保护的方法、措施由审计人员再执行，对结果进行再审查。
（5）分析程序。信息技术已在资源环境领域普遍使用，有关部门的业务数据库都能提供资金结算、能源消费、环保统计、在线监测等数据，审计人员可以研究各种数据之间，特别是财务数据与非财务数据之间的内在联系，进而对资源环境开发和保护情况作出评价。
2.专业性的技术方法。传统审计方法在资源环境绩效审计取证方面是适用的，但由于资源环境绩效审计的特殊性，其在审计分析方面则存在一定的局限性，因此资源环境绩效审计必须探索一些新的有技术含量的审计评价分析方法。专业性的技术方法主要有：环境费用效益分析法、环境费用效果分析法以及环境质量指数法。下面将进行详细介绍。
四、环境费用效益分析法
1.环境费用效益分析法的概念。环境费用效益分析法，是费用效益分析理论与环境科学结合的产物，是全面评价某项活动综合效益的一种方法。也可以说环境费用效益分析法就是利用环境治理费用和所产生的环境治理效益进行比较，来评价环境治理措施的效率或效果的一种评价工具。其基本思路是，在分析某项活动的经济效益、环境效益的基础上，通过一定的技术手段，把环境效益货币化，然后将环境效益和经济效益相加，求得综合经济效益。综合经济效益有正负之分，正值表示该活动是可行的。
2.环境费用效益分析法的审计程序与方法。环境费用效益分析法的审计程序：第一，确定环境费用效益分析的目标以及分析的范围，收集和分析必需的经济数据和背景资料。第二，用财务管理学知识把发生在未来的费用与效益贴现为现值，通过财务指标将贴现的费用和效益进行对比。第三，确定评价标准，进行综合评价。第四，提出审计结论和建议。
费用效益分析法的任务是评价解决某一环境问题各方案的费用和效益，然后通过比较，从中选出净效益最大的方案提供决策。
3.实例。下面通过实例，运用环境费用效益法进行环境绩效审计，并分析项目是否可行、是否经济有效。
（1）砖瓦厂概况：占地100亩，年产粘土砖块3 000万块，日产10万块，投资356万元，营运期10年。一般砖瓦厂废气中氟化物的排放浓度为20～30毫克/立方米，此浓度足以对其风向1 000米范围内蚕桑生产（一般为5月下旬至6月中旬）产生严重的影响，该期间地方政府强制要求砖瓦厂停产以保护蚕生产，故用停产所带来的经营损失作为砖瓦厂氟污染的环境成本。假设该砖瓦厂第一年由于生产不适应，生产成本为484.5万元，但产量只有2 000万块，从第二年起正常生产，费用成本也正常发生。
（2）费用成本估算
①直接费用成本（见表1）。
②环境成本。环境成本主要指使用资源和造成环境污染等外部不经济费用。为简单起见，这里只考虑环境影响，即毁田（种植水稻）取土和地方政府强制要求砖瓦厂停产保护蚕生产而造成的经营损失。
（3）效益估算。①生产效益。3 000（万块）×0.1（元/块）=300（万元/年）。②环境经济效益（回收利用煤渣）。据估测，煤渣回收利用每年可减少田地使用共4.5亩，生产效益即为水稻的种植收入：4.5×500×1.0=0.225（万元/年），由于水稻种植的重复性，该项收益第二年起应累计计算。综合以上情况，分析计算该砖瓦厂的“费用一效益”如表3所示：贴现率=15％；净现值=-13.10（万元）；环境效益÷环境费用=12.375÷1 125=0.011。
（4）审计结论及建议。①费用效益分析表明，砖瓦厂的环境经济评价净现值小于0，效益费用比小于1，不论从长期还是短期看，砖瓦厂对生态环境造成的影响都是巨大的，其中某些影响甚至是不可恢复的。②该项目的效益，第二年比第一年有所上升，其余均是逐渐下降，说明该厂非可持续发展。③砖瓦厂应改善生产工艺和技术水平，加强对废气，尤其是氟化物的污染治理，以减少环境污染而产生的损失。
4.环境费用效益分析法的优点与局限性。环境费用效益分析方法具有简洁、直观和透明性的优点。但其也有局限性：首先，在运用该分析法时注意结合我国国情，由于我国尚未建立综合考虑环境因素的经济核算体系，仅依靠现有的会计资料、对象进行评价所得出结论不仅是不全面的，还有可能违背可持续发展原则，故在使用时应注意经济上的可行性。其次，环境破坏或改善程度与环境功能损害或恢复的关系难以确定。最后，环境治理的无形效果难以用货币进行衡量，有长期性的特点。
五、环境费用效果分析法
1.环境费用效果分析法的概念。费用效果分析法是指在明确环境治理或控制目标的前提下，分析达到这一目标的不同措施及其成本，从而为选择方案提供依据。其基本理念是在达到同一目标的条件下，比较各方案的成本或效果大小，以成本最低、效果最大的方案为最优。
一般选择标准：效果固定的情况下，选择费用最小的方案；费用固定的情况下，选择效果最大的方案；当费用和效果都不固定时，看其费用效果之比给单位带来的效果确定。
2.环境费用效果分析法的优点与局限性。环境费用效果分析法优点：费用效果分析法无需分析环境治理的效益，避开了环境治理无形、效益难以货币化的技术问题，并且在一定程度上纠正了环境效益分析法中因追求效率而忽略环境保护的倾向。环境费用效果分析法虽然能选择出最佳的方案，但是却不能判断该方案是否值得投资，并且在至少有两个以上的具有共同目标的备选方案中进行运用。
六、环境质量指数法
1.环境质量指数法的概念。指数评价就是一种最早、最常用的评价环境质量的方法。环境质量指数是环境质量好坏的表现，可以表示单个环境要素或多环境要素综合的环境质量状况。其原理在于：进行环境治理的最直接效果是环境质量的改善，因此我们可以通过环境质量的优劣程度及其变化趋势来评价环境治理工作的成效。环境质量指数分析法有两种方法：单因子环境质量指数法和综合型环境质量指数法。如：“十五”期间共安排新建项目26个，计划投资77.99亿元，滇池的水质变化见下表，其中劣Ⅴ、Ⅴ、Ⅱ、Ⅳ即为环境质量指标。通过该表可看出：在“十五”期间对滇池环境治理项目中“外海”的效益较“草海”的效益高，虽然在2001年至2003年有所波动，但2004年后就保持相对稳定的趋势；从表4也可以看出虽然总体上“外海”的情况较乐观，但从流入外海的河流的水质状况上看情况仍然不乐观，尤其是“大河”和“东大河”不仅没得到改善或是保持，反而水质变得更糟；其余河流无论是流入草海，还是流入外海，资金每年都在持续地投入，但水质仍未得到改善。
2.环境质量指数法的优点与局限性。环境质量指数分析法的优点：通过将大量的环境数据归纳为少数有规律的指数形式，提高了环境质量评价方法的可比性；对区域环境质量进行分级，实现了对不同区域、不同时期的环境质量进行比较；而通过环境治理前后环境质量指数或环境质量等级的变化，可以评价环境质量的效果。环境质量指数的局限：一方面，环境标准及其浓度难以确定；另一方面，无法确定各级环境治理投入和经济活动与环境治理之间的关系。
七、对云南省资源环境绩效审计模式和方法的评价
2010年7～9月，“云南省完善资源环境审计的思路和对策”课题组到云南省审计厅、昆明市审计局等15家政府审计部门、6家社会审计部门、19家大型企业内部审计部门进行调查访问，主要内容包括对资源环境审计的认识、资源环境审计队伍建设、资源环境审计内容、资源环境审计方式与方法、资源环境审计工作制度、资源环境审计理论研究等6个方面。经历了工作筹备、问卷编制、调查与访谈、数据汇总、数据处理、分析总结六个阶段。以下是课题组总结的云南省资源环境绩效审计模式和方法的特点。
1.云南省资源环境绩效审计模式和方法的特点。云南省资源环境绩效审计模式和方法的特点如下：①常用以问题为导向的审计模式和财务审计方法。就我省的实际情况看，由于资源环境绩效审计起步较晚，现阶段我省主要运用以问题为导向，再用财务导向、项目导向相结合的审计模式，发现问题后再建立项目；绩效审计方法以传统的财务审计方法为主，除水污染防治方面会涉及环境质量指数法外，其余专业性的方法很少涉及，如：55％的被调查审计部门进行的资源环境审计以财务审计为主。②继承了常规审计方法和模式。大多审计工作者认为常规审计的方法和模式也同样适用于环境绩效审计，只要在审计时考虑相关环境因素即可。③吸收了相关学科的方法。尤其是借用其他学科如环境经济学的方法：费用——效益分析法，用以计量分析建设项目的全部影响，然后再对其费用和效益进行比较，做出决策。④借鉴了国外环境审计的方法和模式。目前我省资源环境绩效审计还没有形成比较系统和成熟的方法，仍处于一种摸索阶段。调查显示，有一半的被调查单位在开展资源环境审计时，有时会借鉴国外的经验，另外一半则从不借鉴国外经验。⑤环境绩效审计对审计人员有更高的要求。资源环境绩效审计比一般审计要求更专业的人才，不仅要有财务方面的知识，而且还要有相关环境方面的知识和信息技术。调查显示，35％的被调查审计部门均未采用任何的信息技术与方法进行资源环境审计。
2.云南省资源环境绩效审计模式和方法的不足。云南省资源环境绩效审计模式和方法的不足概括为以下几点：①与相关学科融合不够。多数情况都是在常规审计模式和方法之前加上“环境”二字，没有属于自己特色的审计模式和方法。②借鉴的盲目性。借鉴国外的环境绩效审计的模式和方法时有极大的盲目性，欠缺周全的考虑及适用性考量。③相关体系不健全。在调查过程中更多信息表明我省资源环境绩效审计体系不健全，尚缺乏详细法律法规的支持，80％以上的被访者都提到资源环境审计工作开展的力度不够，没有专业的实施指南和工作依据。④受重视度不够。据调查数据显示，有45％的被调查者认为资源环境审计在节约资源、保护环境方面非常重要；75％的被调查者认为目前群众对资源环境审计工作持不关注的态度、80％的被调查审计部门未设置资源环境审计机构，可看出目前资源环境审计并未受到社会大众、企业单位及政府的关注、重视。⑤环境审计范围过窄、内容单一。调查数据表明：40％的被调查审计部门的审计工作涉及土地资源领域、45％涉及水资源领域，32.5％涉及森林资源领域，甚至20％的审计部门未涉及任何的资源环境领域；只有12.5％的被调查部门，除上述3项审计外，还同时开展矿产资源、土壤污染、固体废物等审计项目。⑥资源环境审计专业人员欠缺，环境审计人员素质有待提高，60％的被调查审计部门中没有一个资源环境相关专业的人才。
3.研究启示与建议。
（1）资源环境绩效审计模式的定位与选择。云南省应推行以项目导向为主的审计模式。对于政府审计，在推行该模式的同时结合以财务导向和问题导向为辅的审计模式提高效率和效果；对于内部审计，推行该审计模式的同时企业还应发现内部控制制度的不足，健全企业的管理机制；对于社会审计，在运用项目导向审计的同时还应注重发挥风险决策的作用。
（2）资源环境绩效审计方法的注意事项。①要与环境审计的具体内容及相关学科相结合。②具有可操作性。在内容上要强调可操作性，重点研究每种方法的定义、公式、适用范围等。③正确借鉴国外环境审计的模式和方法。④尽快出台环境资源审计实施细则，以便审计工作能有具体的、专业的实施指南和工作依据。⑤拓宽审计层面。政府部门应拓宽资源环境绩效审计的层面，不能仅停留在项目资金审计，更不能在发现环境问题时才开启项目，应未雨绸缪。⑥建立培训机构。建立与行业相关的行业协会，或相关专业知识培训部门，以提高从业人员的专业知识、专业技能。⑦坚持各种效益结合的原则。坚持长远利益、经济效益、环境效益和社会效益相结合的原则，真正做到人与自然和谐发展。
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