英国政府会计改革：政府统一账户的最新发展及评价，本文主要内容关键词为：英国政府论文,账户论文,评价论文,会计论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
建设世界一流标准的政府会计管理体系是英国政府会计改革的目标。近年来，英国采取了多项措施推进公共部门的会计改革，其中一项重要内容就是建立“政府统一账户”(the Whole of Government Accounts，简称WGA)。WGA是指覆盖英国所有公共部门的一组合并财务报表。它借鉴商业会计方法，为整个公共部门制作一套基于通用会计准则(简称GAAP)的、统一的合并财务报表(HM Treasuty，1998)，其目的在于提供质量更高的、更透明的信息，以支持财政政策的发展、更好地管理公共服务和更有效地分配资源。
从1998年财政部发布WGA可行性报告到现在，WGA取得了很大进展，但是由于实施该项目的复杂性与巨大挑战，其实际进度比最初计划明显延迟。WGA项目何时成功?其理论及实践价值如何?这些问题引起了人们的广泛关注。正如Danny S.L.Chow(2007)所说：“不论对英国还是对世界而言，政府统一账户都是一个值得关注的研究主题”。我国目前尚无系统介绍WGA的文献，为此，本文将介绍WGA的发展历程与核心内容，并对其优势及面临的挑战进行分析。
一、政府统一账户的起源与发展
20世纪90年代，在公共账目委员会(简称PAC)的推动下，英国议会开始关注中央政府会计报表的合并问题，但是当时的保守党政府认为，中央政府统一账户(简称CGA)没有多少实践价值，并不打算建立合并的账户。后来，在PAC、主计审计长、财政及文官委员会(简称TCSC)等多方的不断建议下，政府同意：一旦资源会计与预算(简称RAB)开始实施，财政部将在国家审计署的帮助下，调查CGA的可行性并且将调查结果反馈给TCSC(HM Treasury，1995)。1997年工党执政，财政部和国家审计署开展了联合调查，并于1998年公布了调查结论——《WGA范围研究》(WGA scoping study)(HM Treasuty，1998)，提出了建立WGA的主要目标。1997至1998年间，政府公布的《政府财政规则》(the Government’s fiscal rules)、《经济和财政战略报告》、《财政稳定法则》(Code for Fiscal Stability)等多个法规及报告中都开始涉及WGA的内容。1999/2000年度议会期间对WGA问题进行了初步讨论，2000年7月通过的《政府资源与会计法案2000》建立了WGA的法律框架，提出由财政部协调编制WGA，即由财政部决定账户的形式和内容，主计审计长按照真实和公平准则审计合并的WGA。苏格兰、北爱尔兰的WGA安排有所差异，但是编制和审计的基本原则是相同的。
财政部最初计划分三个阶段实施WGA项目(见表1)：(1)2001/02年度首次公布基于统计的WGA。在国家统计署提供账目的基础上，采用基于1995年欧洲账户体系(ESA1995)的英国国民核算数据和全国性统计数据来构建基于统计的WGA。这实际上是一种过渡办法，即先开展2001/02财政年度政府WGA的模拟运行(dry-run)，直到能够生成基于GAAP的WGA。(2)2001/02年度和2002/03年度进行未经审计的、基于GAAP的CGA的模拟运行，到2003/04年度首次公布经审计的、基于GAAP的CGA。这一阶段的主要任务是发展CGA，使之涵盖除地方政府、运营基金和一些非政府部门公共实体以外的所有中央政府部门。(3)2003/04年度和2004/05年度进行基于GAAP的WGA的模拟运行，到2006/07年度首次公布基于GAAP的WGA。这一阶段的重点是经过模拟运行，公布经过审计的、基于GAAP的WGA。
注：实际进展是指截至2007年3月30日的完成情况(虽然有些计划并未在预定时间内完成)。
资料来源：英国财政部网站、Danny S.L.Chow等(2007)，经作者补充、修改。
截至目前，由于与RAB相关的质量和时限问题、地方政府层面的多种会计标准难以统一等问题，多项WGA计划的实际完成时间都有所延迟(HM Treasury，2005，2006)，例如：(1)2003/04年度的CGA虽然覆盖了所有的中央政府部门，但是该年度并未公布完全合并的CGA。(2)原定2003/04年度进行的WGA首次模拟运行被推迟到2004/05年度，第二轮模拟运行也相应顺延。(3)原定2005/06年度公布经审计的、基于GAAP的WGA时间被推迟到2006/07年度，但从目前的进展来看仍然难以完成。2006年政府宣布将于2008/09年度公布基于国际财务报告准则(简称IFRS)的WGA，①意味着2006/07、2007/08年度还要开展进一步的模拟运行。
建立基于GAAP的WGA是一项重要的事业。尽管其实际进程有所推迟，但是在建立CGA及WGA的模拟运行过程中，政府积累了大量的经验，为WGA项目的成功奠定了坚实的基础。
二、政府统一账户的核心内容
(一)政府统一账户的合并范围《政府资源和会计法案2000》要求财政部为每个履行公共职能的实体，以及部分或全部由公共资金支持的实体准备WGA。具体的合并范围包括英格兰、苏格兰、威尔士、北爱尔兰四个地域的、各种类型的1300多个公共实体。这些实体可分为以下几类：
(1)中央政府。包括政府部门资源账户(Government departmental resource accounts)；国家贷款基金账户等核心政府财政基金(‘Core government’financial funds)；非部门公共实体(Non-departmental public bodies)；养老金计划(Pension schemes，包括中央政府养老金计划，国民保健服务、教师等其他非基金性的雇员养老金计划)；部门资源账户中未包括的国民保健服务实体(National Health Service entities)等。
(2)地方当局(Local authorities)。包括四个地域的各类议会(单一制议会、郡议会、自治市镇议会、区议会等)；消防机构、警察机构、缓刑委员会(Probation Committes)、旅客运输机构；废物处理机构、资源保护局(Conservation Boards)；地方教育当局及学校等。
(3)公营企业(Public corporations)。包括国有行业(Nationalised industries)、其他公营公司、营运基金(Trading funds)等。
(二)政府统一账户的发展目标在《财政稳定法则》和1998年《政府经济和财政战略报告》中都指出：英国政府的目标是建立一整套经过审计的、覆盖所有公共部门的、基于GAAP的账户，相关信息将作为全国性统计加以公布。为此，财政部制定了WGA的中期和长期发展目标(HM Treasuty，1998)。
1.过渡阶段：建立基于统计的WGA。在开发和实施基于GAAP的WGA的同时，财政部决定先为整个公共部门开发未经审计的、基于统计原则的WGA。它可以在财政年度结束后较短的时间内生成，以便为短期或中期财政政策提供数据，从而促进财政政策的发展。此外，它有可能提高国民核算账户(基于欧洲账户体系)的质量。
2.中期发展目标：建立经审计的、基于GAAP的WGA。WGA的中期发展目标是建立以GAAP为基础、完全经审计的WGA，它既会流入基于ESA95的国民核算账户，也会流入基于统计(且基于国民核算账户)的WGA(见图1)。该账目主要为财政政策和经济政策服务，它以年度为基础生成，需要经过议会的详细审查。其主要的信息来源有：部门RAB账户、信托和养老金计划的财务报告、地方当局和其他公共部门实体的账户。
图1 基于GAAP和基于统计的WGA
资料来源：HM Treasury(www.hm-treasury.gov.uk)。
基于统计的WGA以年(季)度为基础产生。为了生成季度信息，它需要利用国民核算账户和部门RAB账户中的数据，对国民核算账户分类进行调整，以生成使用RAB分类的账户。
WGA是对现有国民核算账户的重要补充。国民核算账户、基于GAAP的WGA、基于统计的WGA这三个账户可以彼此接受数据(例如：可以通过WGA生成的数据改善国民核算账户的数据)。
3.长期发展目标：建立能够提供多种信息的、独立的数据收集系统。WGA的长期发展目标是建立一个能够提供年度审计账目、季度产出数据、国民核算账目，以及国际比较、规划和预测、经济和财政政策等所有产出的、单独的数据收集系统(见图2)。要实现这一目标必须做到两点：一是成功地实施基于GAAP的WGA和审计；二是拥有从多种平台接收数据并实施合并的技术，以及为多种报告处理数据的技术。
图2 WGA的长期发展目标
资料来源：HM Treasury(www.hm-treasury.gov.uk)。
长期中，基于GAAP的信息会从RAB、WGA更多地直接流入国民核算账户。为了生成图中所示的结果，一些来自WGA的数据可能需要进行调整或与其他数据结合。例如：考虑到ESA分类，可能需要调整数据来编制国民核算账目；一些预测可能需要把GAAP信息与人口统计规划的数据相结合等等。
三、建立政府统一账户的重要举措
要把1300多个公共部门实体的基本账户并入基于GAAP的WGA，是一项极其复杂和庞大的系统工程，英国财政部采取了多项举措，试图解决合并中的关键问题：
(一)合并方法的选择由于合并的工作量非常大，采取财政部与政府部门相配合的方法，由财政部负责整个合并过程及账目的编制，并利用政府部门作为中间人，②让它们负责其主办实体的子合并(subconsolidation)。在合并步骤上，采用阶段性方法，即先发展CGA和未经审计的、基于统计原则的WGA，再过渡到基于GAAP的WGA，并且对账户进行几年的模拟运行，以确保质量。财政部还成立了专门的项目团队和咨询组，制定了详细的合并进度表，要求每个相关实体制定年度数据进度表并加以监督等等，希望通过这些措施来保证WGA项目的顺利实施。
(二)集团内部交易的处理WGA把所有的公共部门看成一个完整的实体，因此必须排除集团内部交易(Intra- group transactions)的影响，即从合并的WGA数字中对销掉不同公共实体之间的所有交易和结余。此外，对集中基金账户、国民贷款基金、国民保险基金等在多个账户中报告的交易要进行调整，以避免重复计算。
(三)会计政策和会计惯例的统一合并的基本原则是必须基于统一的会计政策框架，但是英国各类公共实体采用的会计政策体制并不一致(例如：地方政府推荐会计制度(简称SORP)、NHS信托账户手册、公司法等等)，具体会计政策的差异也加大了合并的难度(例如：基础设施资产的确认与评估政策、文化遗产(heritage assets)的处理政策、存货计价政策等政策上存在的差异等)。为此，财政部注重比较、调节和集中公共部门中各类法规及会计指导系列，力争采用一致的会计政策和会计惯例。例如：不同实体之间的物质交易和结余应用一致的权责发生制会计政策等。
(四)WGA报告形式和内容的设计《政府资源和会计法案2000》指出，早期的WGA报告至少要包括三个核心报表：财务绩效报告(即收入与支出账户，相当于损益账户)、财务状况报告(即资产负债表)、现金流量表。在会计报表附注中要解释主要的数字是如何得到的。财政部在WGA可行性报告(1998)中就设计了这三个报表的样式及内容，后期又进行了修订。通过这些高度集中的报表，为议会和其他使用者提供有用的宏观经济信息。
(五)账目的独立审计为了增加WGA的可信度，其账目必须进行独立的审计，该审计在很大程度上依赖于并入WGA的各个公共实体的法定审计，为此，财政部注重建立与公共实体审计行业标准类似的审计标准，规范审计意见的形式，明确审计权限，并且协调不同审计人员的工作。例如：根据合并范围，明确主计审计长、私营部门审计人员、英格兰、威尔士、苏格兰审计委员会指定的审计人员、北爱尔兰主计审计长等不同人员的审计权限和范围，协调不同审计人员对会计确认等问题的差异。此外，通过开展一至几年的审计模拟运行，检验审计的效果。
四、政府统一账户的远期愿景与现实挑战
(一)英国政府对WGA效用的预期目前世界上
只有新西兰、澳大利亚等少数国家采用WGA，而且这些国家的WGA很少包括地方政府的数据，而英国建立的WGA涵盖了所有的公共部门，有可能使其财务报表的水平居于世界的前列。近年来，在新工党的领导下，WGA已经从最初的关注增加透明度、增加各类政府部门和公共实体的财务责任，发展到与政府决策(尤其是经济层面的决策)直接相关。不论对政府本身，还是对议会、纳税人等其他潜在使用者而言，建立WGA都具有明显的好处。具体来讲，英国政府期望WGA能够发挥以下作用(HM Treasury，2005)：
1.通过采用一致的会计政策，整合从资源会计和其他权责制账户得到的信息，并且在整个公共部门层面进行集中、审计，大大提高整个公共部门信息的质量和透明度。
2.通过使用经过审计的、质量更高的WGA数据(特别是公共部门资产负债表)，强化黄金法则、可持续投资法则的实施。
3.通过更集中层面上的政府财政状况和财政指标(如资本净值)加强宏观经济政策的制定和监督，这也符合财政稳定法则的要求。不同实体财务报告的一致性、政府持有资产等综合信息有利于资助决策、资本规划、资源分配、长期开支、税收政策等更细化层面上的分析和决策。
4.提供政府收入和开支、资产和负债、现金流等方面的整体信息，使议会更好地理解政府开支、税收和贷款计划等的重要性，并且有利于议会对财政政策的有效审查。
5.促进公共实体改善账目质量和财务管理系统，加强组织管理和对公务员的管理，提高政府运行和服务交付的效率及效果。
6.通过在不同公共部门采用一致的会计政策，使政府绩效的测量、不同公共实体之间的沟通，以及不同实体间绩效数据的比较更为有效。
7.提供政府财政等公共部门总体绩效的信息，有利于加强政府对议会和纳税人的责任。
(二)发展政府统一账户面临的主要挑战尽管政府寄予了很高的期望，但是WGA也遭到了一些质疑，例如：WGA同加强经济决策、传递更好的信息、改善公共责任等预期之间是否存在必然的联系?政府如何利用资产负债表方法和合并会计技术来更好地管理政府财务?这些批判性分析有助于我们深入地分析WGA面临的挑战，并思索解决的办法(Danny S.L.Chow，2007)。目前WGA发展中面临的困境主要有：
1.WGA信息辅助宏观经济决策的局限性。政府期望WGA提供对宏观经济决策有用的信息，特别是帮助处理代际公平问题和财政可持续性问题。这里隐含的假定是：WGA能够涵盖养老金、税收、社会保障、人口预测、固定资产使用期限等黄金法则管理所需要的所有重要信息，但实际上WGA无法提供充分的信息，主要表现在：(a)政府承诺WGA资产负债表中要包括所有置存基金养老金计划的负债，但是政府对养老金的绝对规模和所需资源的估计并不准确(主要是大大低估了负债)。③(b)政府建议在公布未来预计负债的同时公布未来的预测收入(如预计税收)，但是目前的GAAP、宪法等法规都限制在资产负债表中包括未来的预测收入，④使政府陷入进退两难的境地。(c)在从经济角度寻求WGA信息有用性的过程中，可能造成政府对公共责任的忽略。例如：目前对文化遗产的评估采用私营部门的评估方法，可能导致政府利用再评估中遗产价值的增加来弥补财政赤字。因此，为了责任目标，必须确保这类资产的保护成本、维修成本等信息尽可能准确地反映在政府账目中。
2.合并会计技术问题亟待解决。同私营部门相比，公共部门在使用合并会计技术的概念及操作上都更为困难，目前WGA合并中的会计技术问题主要表现在：(a)WGA信息不充分。高度合并的WGA数据可能掩饰了一些绩效较差的政府单位，同时低估了绩效较好的单位的贡献，从而难以提供评价政府财政状况和财政业绩的充分信息。(b)合并界限难以确定。关于公共部门的定义多种多样，不同的界定标准反映了不同的政治责任。⑤反对编制WGA的一方认为：将非部门公共实体、地方政府、国有行业等纳入WGA会引起误导，因为这些实体与中央政府在宪法上是独立的，中央政府不拥有这些实体的任何资产和负债。而支持WGA的一方认为：如果尊重这些实体的宪法独立性，WGA将是不完全的，因为这些实体或多或少地从中央政府那里接受资助。(c)不同审计主体的协调问题。WGA审计中涉及的实体众多，难以协调。一方面，主计审计长、四个地域各自的审计机构、私营部门审计人员都有自己独立的审计权限，另一方面，主计审计长等主要审计人员必须依靠次要审计人员的工作。要想管理次要审计人员的工作，主计审计长必须拥有判断他们工作质量的权利，但是目前缺乏清晰的审计直线职权，加上不同公共部门审计实体之间竞相争夺地盘，使得WGA审计过程存在重要的结构缺陷，在会计确认问题上不同审计实体之间可能存在大的分歧。(d)会计基础的一致性问题。WGA要求公共实体实施权责制基础的会计系统，大量的中央政府账目也已经改为权责制基础，但是由于获取信息的技术难度，税收的计算仍然是现金制基础的，造成会计基础的不一致。部门RAB的合时性和质量，以及上述未解决的问题都会危及WGA的效用。
3.政府债务合并的困境。从债务合并的责任角度来看，必须设计一个恰当的系统，能够在公共部门资产负债表上反映所有的财政负担，并且在附注中说明债务到期的确定性程度。但现实的困境是：政府一方面希望WGA提供所有公共部门债务的合计数据，另一方面又不想将一些重大的债务(如养老金负债)列入资产负债表。这种矛盾心理直接影响了WGA信息的可用性及合并的进程。债务合并困境的典型例子包括：(a)关于“铁路网”(Network Rail)实体⑥21万亿英镑债务的会计处理问题。主计审计长依据英国的GAAP，认为铁路网的债务应该列于资产负债表中，而国家统计署应用ESA95原则，认为这一债务应该在表外。⑦(b)对私人主动融资(PFI)、公私合作(PPP)⑧项目的会计处理问题。根据FRS5中设定的基本原则，由于政府确实会从PFI项目中受益并且要承担在长期中为项目提供经费的义务，WGA合并中应当包括PFI项目，但实际上PFI项目却被保留在表外。此外，PPP项目中与政府合作的私营公司的资产、负债既没有列入公共部门资产负债表，也没有列入特定用途实体(简称SPE)的资产负债表。⑨
五、结束语
建立基于GAAP的WGA是英国近年来政府会计改革的一项重要任务，也是英国现代化议程的重要组成部分。政府期望WGA能够为政府、议会、纳税人等提供跨越所有公共部门的、质量更高的信息，发挥辅助宏观经济决策、支持财政政策制定和监督、有效配置资源等作用。
WGA要合并英国四个地域、类型各异的1300多个公共实体的会计报表，其规模之大、任务之艰巨令世人瞩目。经过数年的努力，WGA项目取得了较大的进展并收到了良好的效果。例如：成功编制了中央政府整体合并会计报表；比较和集中了公共部门的各类会计指导系列；NHS信托、英格兰地方政府、受托行政机构成功完成了相应领域的子合并模拟运行；促使公共实体改善了账目质量和财务管理系统等等。但是从整体看，WGA项目的实际进度比最初计划有明显的延迟，在合并会计技术和系统变革等方面也存在较为严重的问题，例如：“铁路网”债务的会计处理、PFI/PPP项目的会计处理等政府债务合并问题使政府陷入困境，WGA提供信息的有用性也遭到质疑等等。目前亟待研究的问题包括：深入研究政府在实施WGA中已经面临和继续要克服的细节及问题，充分借鉴其他国家的经验，促进项目的顺利实施并且增强公众信心；评价WGA信息的真实使用价值，仔细检查各种WGA用户的不同需求以及WGA财政报表能够满足这些需求的程度；分析WGA改革的深层动机，⑩以及WGA已经或将要带来的重要政治影响等等。
虽然WGA的实现还要经历艰难的路程，但是当整个WGA体系成功运行时将是英国的巨大成就，它将使英国政府的权责制会计报告位于世界的前列。而英国在这一过程中的积极探索和积累的经验，对中国乃至全世界政府会计的发展都具有重要的借鉴意义。
注释：
①在2005年的前预算报告中政府还再次强调2006/07年度要首次公布WGA的信息，但由于实际进展情况不佳，改为2006/07年度只公布WGA资产负债表。在2006年公布的2007年预算中，政府宣布将于2008/09年度公布基于国际财务报告准则(IFRS)的WGA。
②有关的政府部门和受托的行政机构负责从他们主办的实体那里收集WGA所需的合并信息，并且进行子合并。例如：健康和监督部承担NHS信托和NHS基金的子合并；受托的行政机构承担在其领域内的地方政府和NHS实体的子合并。财政部再将这些子合并与中央政府数据及公营公司的信息合并到一起，生成整个公共部门的合并信息。
③例如：Watson Wyatt(2005)估计置存基金公共养老金负债总额高达690万亿英镑；主计审计长(2005)认为：政府大大低估了教师养老金计划所需的资源数量，而且没有充足的审计证据表明政府能够支付这些养老金负债。
④政府为了制定宏观经济政策对未来的税收和负债进行了预测，但是一方面GAAP不允许报表中包括预计收入，另一方面这些预测的信息也超越了主计审计长对WGA进行审计的范围。此外，未来收入的报告在宪法上也受到限制，因为议会必须对政府允许增加的税收进行正式表决，如果在WGA资产负债表中包括未来的税收，可能会造成这些收入的“既成事实”。
⑤典型的界定标准及目的包括：(a)基于统计的定义(例如ESA95)是为了财政稳定和国际比较而监控政府活动；(b)基于英国中央政府部门界限的定义(例如RAB)反映了大臣/部长的责任范围；(c)全面的政府部门定义(中央政府加上地方政府)主要监控整个公共部门的开支。
⑥Network Rail是英国铁路运营商，拥有英国大部分铁路和车站。
⑦冲突协调的处理结果是：国家统计署负责人和主计审计长发表了一个联合声明，宣称这两种分类是基于彼此独立的统计和会计规则系列，不应该加以比较。财政委员会最终决定采用主计审计长的建议，在WGA资产负债表中包括铁路网的债务。
⑧私人主动融资(Private Finance Initiative，PFI)模式是指私营部门利用自身优势主动参与基础设施项目的开发、建设和运营。由私营部门组建的项目公司负责项目的设计、开发、融资和建设，项目公司再把项目出售给当地政府及相关部门。公私合作(Public Private Partnership，简称PPP)是指为了完成某些基础设施项目的建设，公共机构与民营机构签署合同明确双方的权利和义务，达成伙伴关系，双方共享投资收益，分担投资风险和责任。
⑨Hodges和Melltt(2005)指出：财政部在对FRS5标准的解释上给予了很大的余地，使得PFI项目能够被保留在表外。Edwards等人(2004)指出交通部是PFI、PPP项目最大的用户之一，但是交通部的账目中并没有包括政府部门承诺在这些项目上支付的或有负债，而这些恰恰是对WGA至关重要的信息。国家审计署也指出：与PFI项目表外含义相关的问题会影响WGA信息的可用性，并且会影响地方政府和健康部门的合并。
⑩例如：考察驱动WGA改革的政治动机，分析WGA是否被作为一种施加管理文化变革和公务员实践变革的工具，或者作为增加中央政府对独立实体的政治控制的系统，或者是使政府行为合法化的工具。
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