通货膨胀下会计模式研究，本文主要内容关键词为：通货膨胀论文,模式论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、通货膨胀对传统会计模式的影响
会计模式是会计计量单位和计量基础相结合的产物，会计计量单位和计量基础的不同结合，构成了不同的会计模式并适用于不同的经济环境，会计模式与经济环境的藕合程度影响着会计信息的质量。在不同的经济环境下，同一会计模式所提供的会计信息的质量是有差异的。现行的会计模式是以名义货币作为计量单位、历史成本作为计量基础的传统会计模式，它既不考虑货币本身价值的变化，也不考虑被计量的生产要素的价格变动，很显然，在物价不变或基本稳定的环境下，该会计模式所产生的会计信息在可靠性、客观性、可验证性及经济性等诸多方面有着其他会计模式难以替代的优势，也正因为如此，传统会计模式历经数百年而不衰，一直为各国会计实践所广泛采用。但是在通货膨胀的经济环境下，该模式则暴露出明显的弊端和局限，具体表现在：
1.通货膨胀影响会计计量单位的稳定性。传统会计模式是以名义货币作为计量单位的。而名义货币通常是指不考虑货币购买力变化的货币单位，假定货币单位象其他度量衡一样具有稳定不变的特性，任何时期同一货币单位均具有相同的购买力。在物价基本稳定，币值基本不变，也即经济现实与会计假设基本吻合的前提下，以名义货币作为计量单位的计量结果无疑是可靠和客观的。然而在通货膨胀环境下，随着物价上涨，货币的购买力是不断下降的，此时，若仍以名义货币去计量各会计要素的话，其情形犹如用一把弹性的橡皮尺子去度量物体的长度一样。尽管从表面上看，在会计报表上使用的是相同的货币，但就其实际经济含义而言，与使用两种或多种不同的货币进行计量并无多大区别。按名义货币反映的各个时期的货币金额的内含购买力是不相同和不可比的，各要素项目的汇总货币金额也因为是不同货币购买力的混合体而缺乏综合意义和令人费解。因此，在通货膨胀环境下，传统会计模式以名义货币作为计量单位会使产生的会计信息缺乏应有的可比性、综合性和可理解性。
2.通货膨胀影响会计计量基础的客观性。传统会计模式是以历史成本作为计量基础的。所谓历史成本是指企业取得资产时的取得成本，即购买、制造或建造资产时所付出的现金及等价物，资产一经按取得成本入帐，就不再考虑其市价的变动。很显然，要保证以历史成本作为计量基础的计量结果的真实性和决策相关性，其前提条件是物价不变或者基本稳定。而在通货膨胀环境下，由于物价的持续上涨，使得以历史成本计价的资产的帐面价值明显低于其现行价值，有时这两者的差额甚至是相当大的。如宝山钢铁总厂，1994 年资产评估前其资产帐面价值为290亿，1994年聘请国内外著名的资产评估专家对其资产进行评估，评估价值为550亿元，高出帐面价值近90%。 资产的帐面价值已难以反映出其真实价值，很容易导致信息使用者作出错误判断和决策。资产按历史成本计价时，企业的净收益是以现行价值计价的经营收入与以历史成本计价的成本费用进行配比以后确定的，在通货膨胀时期，这种配比必然导致企业净收益的虚计，即将已耗用资产的现行价值超过历史成本的增值部分确认为净收益，而从实质上看，这一增值部分不属于净收益，是一种资产的持有利得，属于资产现行价值资本保持的一部分，它产生于物价上涨，其大小取决于物价上涨的幅度，而非企业真正意义上的经营业绩。因此，传统会计模式影响了收益计量的客观性，也使成本补偿不足的信息未能加以揭示。许多公司以历史成本为基础的会计报表上虽然显示着可观甚至是巨额的净收益，却缺乏补充存货和更新生产能力的资金。据美国约瑟·扬会计公司对300 家公司执行美国财务会计准则委员会第33号财务会计准则公告情况的调查，80年代初（1980年美国的通货膨胀率为13.8%），美国金融业以外的公司税后利润一直很高，但扣除通货膨胀因素后，一般要低46%左右，由此可见，通货膨胀对收益虚计的影响是相当大的。收益虚计往往会导致一系列不良后果：首先，使企业承担了不应有的纳税义务；从国家财政看，会造成财政虚收，根据虚收的财政收入来安排财政支出，必将增加货币投放量，加剧通货膨胀，从而形成“通货膨胀——利润超量分配——通货膨胀”的恶性循环。其次，投资者往往会要求分配更多的利润，而企业职工也会要求更高的工资报酬及奖金，其结果不是引发各种矛盾，就是竭泽而渔，虚利实分，这种分配是以牺牲资产的部分重置或补偿资金为代价的，从而使企业的再生产只能在不断缩减的规模下进行，严重威胁到企业持续经营的能力，使企业陷于危险的自我清算之中。
由此可见，在通货膨胀环境下，现行会计模式已难以恰当地反映企业当前的财务状况和经营成果，并为投资者、债权人、企业管理当局及其他会计信息使用者提供决策相关的信息，从而大大降低了会计信息的质量，妨碍了会计目标的实现，也影响了会计作用的发挥。
二、通货膨胀会计模式比较分析
面对通货膨胀对传统会计模式的严峻挑战，西方会计界较早就开始了对通货膨胀会计的研究。最早期的通货膨胀会计是美国会计学家享利·W·斯威尼在1936年出版的《稳定币值会计》一书中提出的。 由于当时的通货膨胀情况并不严重也未成为世界性问题，这一研究成果未引起人们的广泛关注，直至第二次世界大战尤其是70年代以后，随着许多国家出现了持续性的通货膨胀，传统会计模式下产生的会计信息失真的加剧，才引起国际会计界对通货膨胀会计研究的重视和深入，提出了若干新的会计模式，以试图在通货膨胀环境下保持会计信息的真实性、可靠性和相关性，提高其有用性。概括地说，目前西方通货膨胀会计主要有以下三种模式：
1.历史成本／稳定币值会计模式，也称一般购买力会计。该会计模式只改变计量单位，即用币值固定，购买力相等的货币单位取代传统会计模式中的名义货币单位，但不改变计量基础。其目的在于消除一般物价水准变动对会计的影响。其会计处理的主要程序为：（1 ）划分货币性项目和非货币性项目；（2）计算货币性项目购买力损益；（3）按一般物价指数将财务报表中各非货币性项目的名义货币金额调整为稳定币值货币金额；（4）按调整后的数据重编财务报表。 这一会计模式的优点是：（1）方法比较简单， 日常的会计处理基本上与传统会计模式相同，仅仅是通过一般物价指数对传统会计模式下的财务报表进行调整。（2）把代表不同时期购买力的历史货币换算为当前货币， 增强了不同企业及同一企业不同时期财务报表之间的可比性。（3 ）所陈报的货币购买力损益可以反映企业管理人员应付通货膨胀的能力。该模式的主要缺陷是以一般物价指数作为调整依据，假定通货膨胀对所有企业及所有各类资产具有同等的影响，而事实上，在绝大多数情况下，不同类型的企业受到的通货膨胀的影响是不同的，即便是同一类型企业，倘若其资产结构不同，固定资产的新旧程度不同，借入资本比重不同，其所受到的通货膨胀的影响程度亦是各不相同的，有时这种差距甚至是比较悬殊的，这就使得一般物价水平会计模式提供的会计信息往往缺乏相关性。
2.现行成本／名义货币会计模式，也称现行成本会计。该会计模式改变了计量基础即以现行成本取代历史成本，但不改变计量单位。其目的在于消除特定物价水准变化对会计的影响，其主要程序为：（1 ）划分货币性项目和非货币性项目，对货币性项目不作调整，对非货币性项目按当时的现行成本进行调整；（2 ）计算非货币性项目的持有利得。所谓持有利得是指非货币性项目的现行成本大于历史成本的差额，它产生于物价上涨，属于资本利得，不能用于分配。只有销售时，售价与现行成本之间的差额即营业收益才是企业真正的盈利，才能用于分配。（3）重新编制以现行成本为基础的财务报表。该模式的优点是（1）将资产的持有利得与营业收益加以区分，用现行收入与现行成本进行配比，从而使收益计量较为客观、真实，避免了虚计，有利于比较正确地评价企业管理人员的经营业绩，也有助于企业利润的合理分配，确保企业原有生产能力的更新和维持。（2）随着物价上涨， 企业资产的计价按个别物价水平亦随之进行调整，从而使资产的计价较为真实。同时，也增加了具有相同资产但因其取得时间不同而导致的计价基础不同的企业之间的财务数据的可比性。该模式的主要缺陷是（1 ）在资产现时成本的确定上主观性较强。因为现行成本的确定，需要大量的物价资料进行广泛对比和复杂的计算，而对这些物价资料的取舍以及计算方法的选用上极易渗入主观意志。（2）不计算货币性项目的购买力损益， 这对大量持有这类项目的金融性企业来说就显得不够适宜。
3.现行成本／稳定币值会计模式。从严格意义上来讲，历史成本／稳定币值会计模式和现行成本／名义货币会计模式都无法从根本上很好解决物价变动下的会计问题。因为现实中的企业不仅受到一般物价水准变动的影响，同时还要受到特定物价水准变动的影响，而现行成本／稳定币值会计模式则是一种能全面反映一般物价水准及特定物价水准变动对会计影响的模式，它以稳定币值货币单位和现行成本分别取代了传统会计模式下的计量单位和计量基础。因此，它可谓是前两种通货膨胀会计模式相结合的产物。这种模式从数据处理到财务报表的编制都与现行成本会计模式基本相同，所不同的是该模式要在按现行成本为基础编制出财务报表后，还要按稳定币值货币为计量单位进行调整，同时反映货币性项目购买力损益，并通过计算持有损益与购买力损益之间差额，即实际持有损益，编制以稳定币值货币为计量单位的财务报表。从理论上看，该模式兼有了前两种模式的优点，能更加可靠地反映企业现行的财务状况及经营成果。但该模式比较繁琐，会计工作量较大，实务操作的难度较高。
三、通货膨胀环境下会计模式的选择
通货膨胀环境下会计模式的选择往往要受到很多因素的影响：
1.物价上涨的程度和特点的影响。物价变动的程度和特点不同，要求选择不同的会计模式与之相适应。一般地说，历史成本／稳定币值会计模式主要适用于物价上涨幅度不是很大，各种商品之间价格上涨幅度差距较小，一般物价指数能大致反映各类以至各种商品价格上涨幅度的情况；现行成本／名义货币会计模式一般适用于物价上涨幅度较大，各种商品之间价格上涨幅度存在明显差距，一般物价指数不能代表和反映各种商品的价格上涨幅度的情况；现行成本／稳定币值会计模式则适用于物价上涨比较剧烈的严重通货膨胀情况。
2.成本效益原则的影响。会计模式的选择要受到成本效益原则的约束。会计信息的提供是有代价的，这种代价就是信息成本，与历史成本会计模式相比，通货膨胀会计模式要复杂得多，其信息搜索和处理成本也相对较高，在各种通货膨胀会计模式之间，信息成本也有差异，以现时成本／稳定币值会计模式为最高。因此，在选择会计模式时不仅要考虑选择该模式所能带来的信息效用，还要考虑由此产生的信息成本，要在成本与效益之间进行权衡，使所选模式带来的效益大于其成本，避免出现得不偿失的情况。
3.企业类型和特点的影响。由于企业类型的不同，企业资产结构的不同，其所遭受的通货膨胀的影响也就存在着较大差异。因此应针对不同企业的特点选择不同的通货膨胀会计模式，使其提供的会计信息更具决策相关性。一般地说，金融性企业采用历史成本／稳定币值会计模式是较为适宜的，这主要是因为这些企业其资产和负债大多表现为一些货币性项目，这些项目往往受一般物价水平的直接影响；对非金融性企业则可考虑采用现行成本／名义货币会计模式或现行成本／稳定币值会计模式。
除了上述因素外，下列一些因素常常也会制约会计模式的选择：（1）国家的财力。不同会计模式所产生的经济影响是各不相同的， 在物价上涨时期，采用通货膨胀会计模式会减少企业帐面利润，从而减少国家的财政收入。而各种通货膨胀会计模式对利润的影响程度也是不同的，若国家财政比较困难，就必然会制约对产生过低利润的会计模式的选择。（2）物价指数编制和发布的及时性和科学性。 实施通货膨胀会计模式需要有关部门能够及时提供一套完整的物价指数，同时，通货膨胀会计模式所提供信息质量的高低在很大程度上取决于用来调整的物价指数的科学性。（3）会计人员的素质。与历史成本会计模式相比， 通货膨胀会计模式需要会计人员具有较高的素质，以适应复杂计算及较多的职业判断的需要。因此，若会计人员素质不高，必然在一定程度上制约对较复杂的会计模式的选用。（4）管理人员的考核目标。 如以利润指标来考核管理人员的经营业绩的话，那么管理人员就会不太愿意选择较低利润的会计模式。
由此可见，通货膨胀下会计模式的选择是十分复杂的，应基于对通货膨胀下各种会计模式的比较分析和对各国具体情况的认识，常常需要在现实与理想之间进行协调。就我国目前情况而言，一方面，近几年国家的宏观调控取得了很大的成效，通货膨胀得到了较明显的遏制，通胀率这几年一直较低；另一方面，我国目前财政比较紧张，通货膨胀会计模式调整所需的一些物价指数目前还无法取得，会计管理和核算水平较低，大部分会计工作仍处于手工操作阶段，会计人员的素质相对较差。鉴于以上两个方面的考虑，笔者以为，就目前来说，比较现实的选择应是在不改变现行会计模式的基础上，采取一系列的保护性措施来减轻或揭示通货膨胀对现行会计模式的影响。这些保护性措施可包括：（1 ）存货计价采用后进先出法；（2）固定资产折旧采用加速折旧法；（3）固定资产定期重估价；（4）运用会计报表附注等。 这些保护性措施实施起来较为简单，易为企业和会计人员所掌握，而且这些方法中的大多数已有实施的法律依据，对国家财政的影响也不是太大。但是，这些措施毕竟只能在一定程度上部分减轻或揭示通货膨胀对会计的影响，在通货膨胀率较高的情况下，较为理想的选择是进行会计模式的转换。综合考虑前述影响会计模式选择的各个因素，笔者以为，对金融性企业可选择采用历史成本／稳定币值会计模式；对非金融性企业则可选择采用现行成本／稳定币值会计模式。为顺利实现会计模式转换，还必须积极创造条件做好以下几个方面工作：（1）健全和完善物价指数体系；（2）加强会计人员培训，提高会计人员素质；（3 ）制定通货膨胀会计准则。
收稿日期 1998年3月23日
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