关键审计事项在审计报告中的披露研究
——以白酒行业为例
●朱 江
摘要： 文章以财政部2016年12月23日出台的《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》为背景，以白酒行业为例，选取具有代表性的上市公司，通过对近两年审计报告中披露的关键审计事项内容进行总结分析，找到注册会计师根据职业判断普遍认为对白酒行业财务报表审计最为重要的事项，归纳出行业特征，并说明如何对白酒类上市公司财务报表审计报告所提出的关键审计事项进行对比分析。最后对关键审计事项披露提出建议，以更好地提高审计报告的决策相关性和有用性，达到增加审计报告信息含量及沟通价值的目的。
关键词： 关键审计事项 审计报告 白酒行业
一、关键审计事项出台的背景及意义
我国审计准则持续趋同于国际准则，在新修订的审计报告准则发布前，国际通用的审计报告模式存在一系列的问题，具体表现为：第一，审计报告形式与内容固化，审计报告的主要目的在于给出审计结论，审计报告的信息含量十分匮乏；第二，绝大多数审计报告给出的审计意见标准的无保留意见，差异化程度不高，审计报告使用者除审计意见外，无法获取更多的关于被审计单位的信息，审计报告对于使用者来说相关性及决策有用性水平较低；第三，形式上无法展现出审计过程和审计质量，审计透明度较低，大大降低了审计报告在使用者心目中的可性度。
3.2.3 常超处方。无适应证用药例1患儿女，8岁。诊断胃肠型感冒。处方：注射用头孢呋辛钠1 g+5%葡萄糖注射液100 ml静脉滴注，一日二次。小儿电解质补给注射液100 ml+维生素B6注射液50 mg，静脉滴注，一日一次。分析胃肠型感冒多为病毒型，应用头孢呋辛钠无使用抗菌药物的指征。例2患者女，29岁。诊断宫内孕23周，低钙血症。处方；当归补血丸6 g，一日二次，口服。多糖铁复合物胶囊，一日二次，口服。分析当归补血丸，多糖铁复合物胶囊为补血药，与患者低钙血症无关，属于无适应证用药。
近日，由水利部综合事业局、中国水利学会、湖南省水利厅、长沙市人民政府、湖南广播电视台、国家级长沙经济技术开发区管委会等单位共同主办的2012中国国际水利机械及施工装备展览会（简称水工展）在湖南国际会展中心举行。作为水利行业首个专业机械展会，水工展吸引了近200家水利机械及施工装备展商参展，近万名专业观众观摩展会。
随着2015年国际审计与鉴证准则理事会发布新修订的审计报告准则，我国也发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，明确规定我国上市公司财务报表审计报告中应增加关键审计事项部分。关键审计事项从注册会计师与被审计单位管理层沟通的事项中选取，是注册会计师认为在当期财务报表审计中最为重要的事项。新准则的制定与发布，实现了我国审计准则与国际的持续趋同。
在审计报告中增加关键审计事项部分，于供给侧对审计服务进行改革，从本质上解决了审计报告信息披露质量问题。关键审计事项段给出关于被审计单位的个性化信息，大大丰富了审计报告的信息含量。其次，关键审计事项部分要求审计人员说明审计过程中是如何应对这些重要事项的，包括制定的具体审计目标、实施的审计流程和收集到的审计证据，这无疑提高了审计的透明度，增强了审计报告使用者依据审计意见做出相关决策的信心，使审计报告更具决策用性。最后，在审计报告中增加关键审计事项段部分，会使被审计单位管理层提高对这些重大事项的关注程度，促进审计人员与被审计单位管理层的沟通，充分发挥审计的作用，提高了审计的质量。
3.与其他行业一样，白酒行业上市公司也可能存在重大的非经常性的交易和事项，通过上述十家白酒上市公司近两年财务报表审计报告披露的关键事项可以看出，关联方关系及其交易披露的完整性、预计负债也会出现在披露的关键审计事项中，这充分体现了审计的谨慎性要求，对于可能影响财务报表真实性、公允性的因素应予以充分考虑。
二、白酒行业公司财务报表审计报告中关键审计事项的基本情况
根据总结出的注册会计师对于白酒上市公司提出的常见的关键审计事项，白酒行业上市公司财务报表信息的需求者及审计报告的使用者据此可以从横向及纵向进行对比分析。横向对比即财务报表信息需求者可以对比不同白酒上市公司财务报表审计报告提出的关键审计事项，比较关注的白酒类上市公司与同行业其他公司关键审计事项存在的差异，分析原因并考虑所关注的公司在行业内常见的关键审计事项中是否可能存在问题。纵向对比指将同一白酒公司不同年度财务报表审计报告提出的关键审计事项进行对比分析，即使是不同期间提出的关键审计事项相同，也可以去深入研究这些关键审计事项产生的原因，发生了怎样的变化，深入到事项发生的本质，从而帮助更好地做出投资决策。
表1 2017、2018年白酒行业代表公司财务报表审计报告关键审计事项披露统计
由于村庄的布局大部分都相对散乱，因而多数农村村内的道路分布也相对散乱，没有规则。村内的道路分为两部分，一是主干道，一是支路。这样的交通网络还远没有达到完善的程度，不合理的规划仍然存在，也对村民进行正常生产和日常的生活需要产生了负面影响。
1.白酒类上市公司的产品单一，就是通过白酒的生产和销售来获取利润。也就是说，白酒公司营业收入的主要来源就是白酒这一种商品。在这种情况下，白酒类上市公司的财务业绩表现与白酒的销售收入水平呈现出高度的正相关性。这就决定了营业收入的确认对于注册会计师审计白酒类公司财务报表是至关重要的事项。这种重要性体现在被审计单位管理层及财务人员可能存在不恰当地高估当期营业收入、错误地划分营业收入的截止时点来影响销售收入的行为，存在较高的重大错报风险甚至是舞弊风险。因此，绝大多数白酒类上市公司审计报告中都将营业收入的确认作为了关键审计事项。
以江苏今世缘酒业股份有限公司为例，该公司2017和2018年度财务报表审计报告中提出的关键审计事项均是营业收入的确认和销售费用的确认，营业收入的确认属于白酒行业常见的关键审计事项，投资者在解读公司财务报表及审计报告时应对销售费用的确认予以更多关注。今世缘公司财务报表审计报告中将销售费用的确认作为关键审计事项的理由是2017年度合并报表销售费用为4.28亿元，占营业收入的比例为14.51%（2018年度合并报表销售费用为4.28亿元，占营业收入的比例为15.68%），由于白酒行业销售费用是保证企业实现销售目标的重要投入和保障且销售费用金额重大，对公司经营业绩影响较大，所以将其作为关键审计事项。那么可以考虑的问题包括：今世缘酒业同样拥有金额较大的白酒存货，存货的真实存在性及存货计价的公允性、分摊的正确性直接对公司的财务状况和经营成果具有重大影响，为什么没有将其作为关键审计事项？是否说明今世缘酒业确定的关键审计事项存在着偏差？通过这些问题的分析和思考，投资者可以更加有针对性地关注白酒行业上市公司财务报表中的重要事项，更好地使用注册会计师给出的审计报告。
白酒行业的行业特征有以下几点：
从表中可以看出，白酒行业财务报表审计报告中披露的关键审计事项出现频率最高的三项分别是：营业收入的确认、货币资金的存在及存货的存在、计价与分摊，除此之外，常被提出的关键审计事项还有关联方关系及其披露的完整性和预计负债等，这些均与白酒行业特征密不可分。
2.白酒类上市公司普遍存在数量与金额巨大的白酒存货。由于白酒这种商品的特殊性，其生产到销售很可能存在较长的周期，白酒存货作为影响企业资产的重要组成部分，其存在性会直接影响白酒公司资产数额的确认，计价的准确性及是否进行了合理地分摊直接影响白酒销售时销售成本的确认，进而影响净利润。存货的准确性涉及重大的管理层判断，可能存在高度估计不确定性的会计估计。因此，这一重要事项也常被确认为白酒公司的关键审计事项。
此外，在引进外资时，一方面要加强引导与监管,推动有关规范和法规的制定；另一方面要完善科学的指标体系，淡化规模数量指标，更加注重技术先进性、环境保护等质量指标的考量。另外，需要注重引进人才对利用外资的推进作用。
以上通过10家白酒行业上市公司财务报表审计报告提出的关键审计事项进行分析，总结出了注册会计师对于白酒上市公司提出的常见的关键审计事项。值得注意的是，即使同一行业的上市公司，确认的关键审计事项也存在着一定的差异。一是因为同一行业不同公司的实际经营与财务状况不尽相同，二是因为关键审计事项的确认依赖于注册会计师的职业判断，也就是说关键审计事项的确认受人为因素的影响，不同注册会计师对同一公司财务报表审计提出的关键审计事项甚至都可能存在差异。
上市公司审计报告中披露的关键审计事项具有鲜明的行业特征。本文选取了10家具有代表性的白酒行业上市公司，对会计师事务所最近两年出具的审计报告中披露的关键事项进行总结分析如下表1：
所谓信息化支撑：借助离退休人员信息管理系统，建立分门别类、种类齐全的基础信息数据库，实现动态化管理；构建了一个天上有“云”（云计算中心）、地上有格（党员管理网格）、中间有网的新型服务管理信息化支撑体系，规范服务管理工作流程。
三、审计报告中关键审计事项的改善策略
1.关键审计事项的提出应避免标准化和固定模式。在审计报告中增加关键审计事项段的重要目的在于增加审计报告的信息含量，原有的审计报告形式与内容高度标准化，对于审计报告使用者来说只是给出了最终的审计意见，并没有很好地起到决策支持作用。我国从2016年起逐步全面推行新的审计报告模式，但由于在审计报告中增加关键审计事项段的实行时间并不长，注册会计师仍处于一个过渡与适应阶段，在表达关键审计事项时仍十分谨慎，多采用固定标准化的语言，这在一定程度上违背了关键审计事项提出的初衷。
随着在审计报告中增加关键审计事项段的全面推行，注册会计师应注意提出关键审计事项段时应深入结合被审计单位的实际情况，避免定式的称述和使用大量的专业术语，使用灵活的语言对所提出的在审计过程需要与被审计单位管理层进行沟通的重要事项进行描述，给出关键审计事项的确认原因及具体的审计应对措施。
2.完善审计准则的具体规定，提高关键审计事项披露质量。我国现行关于关键审计事项的审计准则和应用指南才出台不久，很多具体的规定还比较模糊。由于关键审计事项的提出充分依赖于注册会计师的职业判断，所以建议补充一些更加细致、具体的规定对准则进行完善，提高关键审计事项的披露质量。如现行审计准则并没有对关键审计事项的提出数量做出明确规定，关键审计事项的充分性直接影响到审计报告的信息含量，所以可以规定至少应披露两项与被审计单位特定风险相关的关键审计事项。其次，可以丰富关键审计事项段的呈现形式，鼓励采用表格的形式进行披露，使关键审计事项表述地更加清晰，可读性更强。最后，应要求会计师事务所负责项目质量控制复核的注册会计师对所披露关键审计事项的真实性、相关性给予特别关注。
3.提出的关键审计事项应更加细致、有针对性。目前我国上市公司财务报表审计报告中提出的关键审计事项普遍相似度较高，如在关注营业收入问题时，提出的关键审计事项均为“营业收入的确认”。这样提出关键审计事项，并没有很好地结合被审计单位的实际情况，没有聚焦到审计过程的核心问题。即使是均对收入问题提出关注，不同行业、不同公司的侧重点也有所不同。如“营业收入的确认”可以细化为“与营业收入有关的内部控制”、“营业收入的真实性”，这样可以使关键审计事项的披露视角更加突出审计过程中的核心风险，更好地提高审计报告的决策有用性。
四、总结
如何更好地在审计报告中提出关键审计事项目前仍处在探索阶段，但根据在审计报告中增加关键审计事项段的初衷，其方向都是明确的，就是增加审计报告的信息含量及提高决策有用性和相关性。本文对新的审计报告模式的背景和意义进行了阐述，选取白酒行业，结合行业特点对注册会计师所提出的关键审计事项特征进行了分析，最后给出了提高关键审计事项披露质量的建议。
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中图分类号： F239
文献标识码： A
文章编号： 1004-4914（2019）09-128-02
（作者单位：西安石油大学经济管理学院 陕西西安 710065）
[作者简介： 朱江，西安石油大学经济管理学院全日制会计硕士，初级会计职称。]
（责编：贾伟）
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